论房产税的公平、效率及政策

中共福建省委党校

邱泰如

论房产税的公平、效率及政策

中共福建省委党校

邱泰如

要客观全面地分析我国房产税在实现公平和效率方面的效应。为了使房产税体现公平、效率原则，需要处理好土地出让金与房产税的关系，合理选择征税方式，调整涉及房地产的税收结构，合理确定房产税征收范围、减免优惠和计税依据，搞好房产评估，并优化房产税税率。

房产税；公平；效率；效应；政策

我国房产税的改革涉及千家万户的切身利益，应坚持房产税法治原则，在广泛征求民意和充分论证的基础上制定和完善房产税政策。本文分析我国房产税在实现公平和效率方面的效应，并探讨体现公平、效率原则的房产税政策。

一、房产税公平、效率效应的分析

我国房产税要体现公平、效率原则，为此首先必须客观全面地分析房产税在实现公平、效率方面的效应。

(一)房产税公平效应的分析。

1.房产税的公平原则。税收的公平从广义上讲包括经济公平和社会公平，从狭义上说就是社会公平。我们认为，税收的社会公平是指：根据纳税人的支付能力、福利水平和受益原则，公平地分配税负，并使纳税人税后可支配收入差距控制在社会可接受的范围内，首先应能保证纳税人基本的生活需要。税收公平有横向公平和纵向公平，涉及纳税能力原则和受益原则。对于税收的横向公平，国外一部分学者关注的是税收政策结果(获得效用和社会福利最大化或幸福增进)，庇古、约翰森、迈耶、费尔德斯、Frank、Jung qvist,Lhlig、Mankiw等就持这种观点；另一部分学者(如埃奇沃思、西蒙斯、马斯格雷夫、萨缪尔森、斯蒂格里茨、布坎南等)则注重实现税收政策结果所采用的手段。应该说税收横向公平是结果公平和手段公平的结合。税收横向公平是指支付能力、效用和福利水平相同的人同等纳税，或根据纳税人所获得相同的公共产品利益而缴纳同等税收。①邱泰如：《税收的效率和公平原则的理论与税收完善》，载于《现代经济探讨》2008年第12期，第41页。实现税收横向公平会受到市场竞争不充分、信息和能力显示不完全的制约，且获得相同收入的纳税人的个人偏好、所得来源、能力、人力资本投入、付出的代价等是有差别的。

衡量纳税能力的标准有客观说和主观说。客观说的标准有所得、支出和财富标准。此外，米尔利斯认为，个体的智商、学历、年龄等指标也可作为收入能力的替代。纳税能力的主观说涉及功利主义、纳什、罗尔斯、阿特金森、平等主义、概率平等主义等社会福利函数标准。主观说强调纳税人在纳税后的边际效用相同或主观幸福的增进。

房产税的公平原则包括纳税能力原则和受益原则。首先，其纳税能力原则是指根据纳税人的支付能力承担房产税税负，首先应能保证纳税人基本生活需要。其次，对于财产税的受益原则，一部分国外学者认为，政府提供的公共产品既保护了私人财产安全，又使私人财产得到增值，因而私人财产拥有者应根据获得这些公共产品利益的大小而缴纳相应财产税。不过，税收的受益原则一般适用于那些受益边界较为清晰和具有一定的消费竞争性的准公共产品。根据受益原则征收的不动产税会受到有关因素的制约，比如：某些地方公共产品对穷人比对富人更为需要，倘按受益原则就会使穷人比富人多缴纳相应的不动产税，而穷人纳税能力却很有限；斯蒂格里茨等曾指出，至少在美国，在教育和社区提供的其他服务中具有很大的再分配因素；蒂布特假设社区提供的公共产品在各社区间没有外溢性，而现实中地方行政辖区的公共产品受益范围不可能是全封闭的；即使不动产税收入按受益原则使用，也可能存在与不动产税收入用途相同的有关地方税费重复缴付。

2.房产税社会公平效应的分析。业主拥有房产的档次和数量在一定条件下和不同程度上反映了业主的收入和财富水平，且业主的财产变现能力和现金流量与拥有房产的出租出售密不可分。从这一方面看，对投机性投资房产和家庭人均占有过大面积的房产征收房产税，并把其税收收入用于保障房建设和关系民生的地方公共产品，可在一定条件下和不同程度上反映税收的公平原则(纳税能力原则和受益原则)，也能适度调节财富分配。

然而也应看到，从对不动产保有税限制动机的研究角度，布伦南、安德森、菲歇尔等曾指出不动产保有税在公平方面的缺陷。世界银行聘请的国际财税专家Boy Babl在中国高级官员财政政策研讨会上曾指出，“财产税是一种不受欢迎的税，第一，财产的作价仅是猜测，不是它的实际价值。第二，财产的价值没有实现，却要纳税”。*方晓丘等主编：《财政改革与国外经验借鉴》，东北财经大学出版社1990年版，第330页。房产税纳税人收入(所得)和现金支付能力与房产价值不匹配。以自住(未出售出租)房为例，拥有相同评估价房产的纳税人在负债(如购房款中有无借贷及借贷数额)、收入(所得)和现金支付能力上存在差别，甚至出现纳税人自住房评估价上升(如房产市价上涨)而收入却减少(退休、失业等原因所使然)的状况。有鉴于此，在国际上，对房产税的征收范围、计税价值和税率等方面实行一系列限制，旨在于适度减轻纳税人尤其是住宅纳税人的税负。总之，在实现社会公平方面，既不能一概否定合理征收房产税的积极作用，又不可完全忽视房产税在体现纳税能力原则上存在某种缺陷。

(二)房产税经济效率效应的分析。

1.房产税的效率原则。税收效率原则包括经济效率和制度效率原则。税收的经济效率是指：政府通过税收制度在把数量既定的资源转给公共部门和在实行税收调节的过程中，应尽量做到对资源的配置和使用的扭曲所造成的福利损失和效率损失最小化，同时要合理发挥税收对提高资源配置效率的作用，以促进经济效率提高和可持续发展。税收的经济效率的标准是税收超额负担和福利损失最小化，以及税收额外收益最大化。*邱泰如：《税收的公平、效率原则与税收制度完善》，载于《红旗文稿》2008年第19期，第21页。税收的经济效率涉及税收的收入效应和替代效应。一方面，如果市场处于或接近于完全竞争状态，不存在外部效应，或消费者偏好正确，由市场配置能实现资源配置优化，税收就应注意税收中性原则，以尽量避免或降低税收的超额负担以及对经济运行和资源配置的扭曲效应；另一方面，当出现市场失灵时，可合理发挥税收的调节作用(税收的校正原则)，以此获得税收的额外收益最大化。在影响经济效率方面，房产税应能促进房地产资源的合理开发、有效利用和优化配置，并尽量做到房产税超额负担和扭曲作用的最小化。

2.房产税经济效率效应的分析。拉姆齐的最优商品税论、米尔利斯等最优所得税论，以及chamLey、Juddy等的动态最优资本税论和哈伯根的税收一般均衡分析等，都强调了税收的经济效率。对这些观点的正确性和适用性尚需进一步加以讨论，但这些观点对分析房产税的经济效率效应不无启迪。对于不动产税的效率效应，国外经济学者众说纷纭。持受益原则分析的学者(如奥茨)认为，住宅资本是不可流动的，因而不动产税不存在资本的再分配效应，但却会降低住宅价值。有的学者认为不动产税是对土地和住宅课征的货物税和资本税。他们在引进不同的土地和资本的供给弹性以及住宅需求弹性后，分别进行不动产税税负的局部均衡分析和一般均衡分析，进行不动产税的货物税效应和利润税效应分析。*Mieszkowski,P.The Property Tax:An Excise Tax or a Profits Tax?[J] The Journal of Political Economy,1972,1[1]:73-96.还有一部分学者认为不动产税与其他税收相比对资源配置影响相对较小。其中，2010年经合组织(OECD)的研究认为，不动产税和公司所得税对经合组织成员国经济增长损害分别为最小和最大。这与大多数OECD成员国不动产税税负比其他投资和储蓄所得税负相对较轻有关。但布伦南、安德森、菲歇尔和罗伊、巴尔等曾指出不动产税在效率上的缺陷。我们认为，房产税会在不同程度上影响纳税人生产经营和消费的决策。如果我国房产税税负普遍过重，就会增加生产经营用房的房产税超额负担，有碍房地产合理开发、改良和利用，从而增加经济效率损失。另一方面，在适合范围内合理征收房产税，又可抑制投机性“炒房”行为和过于奢侈性的住房需求，促使长期空置房和家庭人均过多拥有的住房出售出租，有利于有效利用房地产资源。

在分析房产税对经济效率的影响时，有必要探究房产税与房价之间的关系。“对许多资产而言，供给弹性在短期相对较低，而在长期则较高。因此，短期存在较大的资本化效应：对自有住宅隐含的收益征税会压低住宅价格。这引起在长期住宅供应下降(只要市场价格低于重置成本，就不会新建住宅)，住宅价格上升，直至最终达到生产成本”。*阿特金森、斯蒂格里茨：《公共经济学》，上海三联书店，1992年版，第706、第81～82页。要分析我国房产税与房价的关系，还需结合我国的实际情况。

有人估算目前我国约有8600万套空置房。征收房产税，可能会促使部分空置住房以及家庭人均占有过大面积的住宅出租出售。也有利于抑制投机性“炒房”和引导居民形成合理的住房消费。通过上述的房产税对房产供求的调节，在一定条件下和短期内可能有利于降低房价。从长期看，房产税对房价升跌的影响具有不确定性。因此，要根据需求，增加保障性住房、共有产权房和普通商品房供应，以利降低房价。

二、房产税政策的探讨

(一)要处理好土地出让金与房产税的关系。

对于我国国有土地上的房产可否征收房产税，我国学界所见大相径庭。从历史上看，曾出现国有土地租税合一。摩尔根在《古代社会》一书中指出，早在野蛮阶段晚期之末，西方就逐渐形成土地国家所有和个人所有两种形式。与之不同，马克思说：在亚洲，“国家既作为土地所有者，同时又作为主权者而同直接生产者对立，那么，地租和赋税就会合为一体，或者不如说，不会再有什么同这个地租形式不同的赋税”。*马克思：《资本论》第三卷，人民出版社1975年版，第891页。例如，中国夏、商、周三代在实行分封授田的基础上逐步形成的早期田赋即贡、助、彻都是以租代税的。到了封建社会，汉朝的公田以及宋、辽、元、清朝官田的一部分出租，收取地租。社会实践和理论在发展。从国际上看，现在不动产保有税普遍是对私有土地和私有房产征收的。但也不是概莫能外，而是也有在房地产终极所有权公有(国有)情况下房地产租税并行不悖。例如：在英国，既有私有土地，也有中央政府、地方政府和公共团体拥有的土地，政府提供公共租赁住房，收取租金。英国住房财产税的纳税人为年满18岁的住房所有者和住房承租者(含地方政府自有房屋的租客)。可见，地方政府自有房屋租税是并存的，但对没有收入或低收入的纳税人实行住房财产税减免。

我国主张开征个人住房房产税的研究者认为，各国对不动产产权的理解存在差异，我国的国有土地使用权是一种本权，发挥着类似其他国家土地所有权的功能，而非一种简单的用益物权；根据现代产权理论，在国有土地所有权和使用权分离的情况下，与国家可以对实行国有所有权和经营权分离的国有资产经营收益征收企业所得税的理由一样，国家也可以对国有土地上的房产征收房产税。上述观点不无道理。不过要提及的是：我国大陆的国有土地使用权出让制度借鉴了香港的土地批租制。香港地区对批租土地单独征收地租；同时对土地及房产征收物业税，它主要是对业主物业租金收入征收的，业主物业无租金收入的不要缴纳。作为可选择的可行思路之一，我国大陆可实行土地出让金和房产税并存形式，但要进一步解决好地方政府过分依赖土地出让金的问题，还应限定个人住房房产税征收范围、合并有关土地税费和合理确定房产税税负，以避免由于同时缴纳土地租税而造成的不合理和过重负担。

(二)合理选择征税方式，并调整涉及房地产的税收结构。

在国际上，对土地和房屋不动产保有税征收方式有：一是澳大利亚、新西兰、肯尼亚和牙买加等只对土地征税；二是仅对房屋物征税；三是日本、法国、丹麦、奥地利以及多数转型国家和发展中国家等对土地和房屋分别征税；四是美国、英国、加拿大、荷兰、德国、墨西哥、奥地利、菲律宾、新加坡等大多数国家对房地产合并征税。房产与土地不可分割，房价与房产所在区位的经济发展水平、环境条件状况密不可分，对房价的评估要考虑房产所在区位的地价。因此，凡土地使用权的持有人与房产所有人一致的，可对房地产合并征收房产税。

目前，我国与房地产有关的有11个税种，还有多项收费。这加大了房地产建设和交易成本和房价上涨的压力，并最终增加了购买自住房的普通居民的负担。若要在个人住房保有环节开征房产税，就要调整和优化涉及房地产的各项税收结构，其中，要适当减轻房产建设和交易环节的税收。例如，美国在房地产保有环节征收财产税，对房地产开发和交易环节仅征收交易税和所得税。我国可考虑先把现有的城镇土地使用税、房产税合并为改革后的房产税，以避免对土地重复征税。为了抑制投机性房地产投资，土地增值税暂还可保留，并健全其预征和清算制度。现在单独征收土地增值税(或土地转移增益税)的国家不多，待实现我国房地产市场健康发展时，可以研究是否以所得税的形式对土地增值收益单独征税(如英国)或综合征税(如法国)。还应清理整顿房地产收费，取消不合理收费，有的收费可并入房地产税收。

(三)合理确定房产税征收范围和优惠(含减免)政策。

房产税的征收范围在大部分国家包括城市和农村，在英国、坦桑尼亚等少数国家则仅限于城市。我国房产税征收区域可先涵盖目前规定的城市、县城、建制镇和工矿区。以后可根据条件的发展逐步扩展到城乡一体化的行政村等农村。

为了做到公平纳税和合理提高房地产资源利用率，房产税征收的房产类型原则上既要包括用于生产经营和对外出租的房产，又要包含家庭人均占有过大面积的自住房。与此同时，应实行房产税减免等优惠政策。这在国际上是常见的。这能克服房产税在公平、效率上的缺陷，体现纳税能力原则和首先保证纳税人的基本住房需求，并合理实施有区别的房产税政策。我国要对政府、公益性、慈善、教育、科研、环境保护、宗教、农林、社会保障用房，对老、少、边、穷地区的房产以及对老人、残废人、低收入者等特定社会群体实行房产税减免等优惠。对房产税负超过自住房纳税人收入一定比例的也可考虑实行适度减免(即采用美国的“断路器”方式)。在国际上房产税优惠有起征点、减免、抵免、扣除、税率优惠、折扣、返还、延期缴纳等方式，我国可适当加以选用。强调以下两点；

首先，《世界人权宣言》把住房作为“人人有权享受为维持其本人和家庭及福利所需的生活水准”之一，家庭人均所需的基本住房面积属于不可或缺的生活必需品，对其要规定房产税的起征点和免征面积，免征面积是对所有纳税人而非仅对家庭人均住房面积未达到起征点的那部分纳税人照顾，因而更能保证人均基本住房面积的需求。再者，比起对第一套自住房免征房产税，规定家庭人均免税面积更合理(因为居民第一套自住房的面积和总价是不同的)，也能避免为获得首套自住房免税而出现假离婚等家庭问题(假离婚也是上述的房产税的社会成本之一)。到2012年我国城镇常住人口人均住宅面积为32.9平方米，城镇户籍住房自有率为85.39%。另据郑思齐等人对2010年我国245个地级及地级以上城市样本总量约为50万个的模拟测算与分析，城镇居民人均住房面积为32.4平方米，80%的家庭住房面积集中在80～120平方米，小城市和一线城市户均面积分别分100平方米和79.48平方米。*郑思齐等：《房产税征税条件和税收收入的模拟测算与分析》，载于《广东社会科学》2013年第4期。个人住房房产税免税面积在上海规定为人均60平方米，在重庆规定独栋商品房扣除面积为180平方米。我国房产税家庭人均免税面积要考虑居民住宅条件的改善和人均免税面积的相对稳定。

其次，鉴于目前房产建设和交易环节的税费较重，可以考虑对个人住房房产税开征之前的存量住房实行区别对待：对自住房一般可免征房产税，但对家庭人均拥有多套太大面积住宅的可征收房产税(要扣除家庭人均免税面积)，以促使纳税人对外租售过多占用的房产。对个人住房房产税开征之后购买的住房，由于房产建设和交易环节的税费已减轻，可征收房产税。可设置自住房评估价的房产税起征点(一部分国家设有此起征点)，对评估价低于起征点的可免征，超过起征点而需缴纳房产税的住宅应扣除免税面积。

(四)要合理确定房产税计税依据。

房产税计税依据大体上有：一是房产的评估值(这被多数发达国家采用)、租金(多为英属殖民地国家或地区采用)；二是房产净值、重置成本(这被日韩等国采用)、增值额(这被意大利采用)；三是根据房产物理特征(如面积)，以色列、捷克、波兰、俄罗斯和部分转轨国家以房产面积作为计税依据；四是德国综合以不动产价值、租金收入、建筑成本来折算税基。我国规定非出租的房产以房产原值一次减除10%～30%后的余值作为计税依据，这忽视了不同年份房产市场价值的变动。现在国际上已出现房产税从价计征和以市场评估价值作为计税依据的倾向。我国宜主要采用房产市场评估价值，这能较全面和合理地反映房产的级差收益、改良资本价值、货币的时间价值，也能在一定条件下和不同程度上反映房产权利人的财富水平和纳税能力。另外，根据基层税务机关反映：按租金计征房产税，容易诱发不合理拆分租金收入、虚拟租赁合同，以及通过联营合作将租金收入隐藏在销售收入中等多种税收策划行为。因此，要慎用按租金计税的方式。

由于自住房评估价与房产税纳税人的收入(所得)、现金支付能力不一定都对称，且对房价评估带有一定的主观性和不确定性，所以，自住房评估价的参数区间值宜取下限或中间值，而不宜取上限。还有，在我国个人住房房产税开征伊始，鉴于房价评估的经验和能力有限，为维护纳税人正当权益和减少房产税开征阻力，宜用自住房市场评估价的一定比例作为计税价值。这种做法在国际上并不少见。

(五)要搞好房产评估。

为了搞好房产评估，一要建立房产详尽信息系统，建立房产的申报、登记以及房产信息公示、查询和共享制度。二要建立房产评估标准，整合政府有关评估机构，发挥有资质的第三方评估机构的作用，选用合适的评估方法，采用先进的评估技术手段，并提高评估人员素质。三要建立纳税人对房产评估结果出现争议时的申诉、复核和法庭仲裁制度。以下分析几点：

1.住房评估有市场价格法、重置成本法和租金价值法等，评估方法应能被法庭接受。根据住房是否用于租赁、所在地区的房产市场交易频繁程度以及评估对象的不同状况，选择适用的评估方法。在条件适合时，一般可采用市场价格法：如果被评估的住房所在地区的房产市场交易频繁，评估价可参照与被评估住房在区位、用途、档次、面积、楼层、朝向、新旧程度、建筑结构等相同或相似的房屋现时(最近)正常交易价格。要发挥中国房地产指数系统计算价格指数的参考作用。

2.评估时间的周期太长，可能出现上次的评估价与本次评估价偏离较大；评估周期太短，评估的成本又较高。各国规定的评估的间隔时间不一，如智利长达5～10年(但每隔半年根据居民消费指数进行调整)，英国为5年，日本、菲律宾、印度尼西亚为3年(但印度尼西亚对房地产发展较快的地区每隔一年评估一次)。我国在房产市场价格变动不大时，一般可每隔3～5年重估一次房产价值，并可每隔半年到一年左右根据物价变动调整一次。

3.要采用先进的评估技术。从国际上看，房地产评估机构一般都运用了先进技术手段。例如，加拿大采用计算机辅助批量评估技术(CAMA)，批量处理海量数据，提高了不动产税税基评估的效率和透明度。我国可把每一套住房的各相关的准确数据输入电子计算机，由软件处理程序自动生成评估结果，借以公正高效和高质量地进行评估。

(六)要优化房产税税率。

房产税有比例税率、累进税率和定额税率，法国、巴西、韩国、巴基斯坦、新加坡等少数国家实行累进税率，大多数国家(如发达国家)则采用比例税率。我国房产税主要宜采用比例税率，这在一定条件下有利于体现房产税的纳税能力和经济效率原则，也便于房产税征管。还可研究对投机性房产可否实行累进税率。

由于不动产具有地域的固定性，不动产保有税的税源相对稳定且易被观察，其税收收入要用于地方公共产品，也更适合由地方税务机关征管，所以不动产保有税成为很多国家地方主体税之一(但瑞典、印度尼西亚、挪威等把该税作为中央税或中央与地方共享税)。在国际上不动产保有税税率的设计主要考虑地方财政支出、地方不动产保有税以外的税收，以及可征税不动产的评估总价和纳税人可承受能力。房产税宜作为我国地方税。*邱泰如：《中央地方税种划分和财政支出范围》，载于《财贸经济》1986年第8期，第54页。在我国个人住房房产税开征之初，由于要实行大量减免，房产税在地方税收入中的比重将是有限的。我国不能先把房产税作为主体税并据以设计房产税税率，而要立足我国实际，既要考虑地方财政支出、地方财政收入(税收收入、包括土地出让金在内的地方政府性基金和转移支付收入等)构成，又要考虑房产税应税房产的评估总价以及纳税人的合理税负和可承受能力。以不动产保有税占不动产评估价值的比例来说，在美国、日本、德国、意大利、芬兰、智利、菲律宾、印度尼西亚分别为1%～3%、1.4%～2.1%、1%～1.5%、0.4%～0.7%、0.5%～3%、2%、0.5%～2%和0.5%。个人住房房产税税率在试点的上海为0.4%和0.6%，在重庆为0.5%和1.2%。大多数国家不动产税税率为0.1%～1.2%。根据国际上不动产保有税一般实行低税率的惯例，同时为减少房产税征收的阻力，我国房产税比例税率的最低一档可暂设定为 0.1%～0.2%(如韩国普通住宅实行0.1%、0.15%、0.25%和0.4%的房产税税率)，最高一档可设定为1.2%左右或略高于1.2%。

F812.42

：A

：2095-3151(2014)45-0066-07