循环经济视角下企业绿色成本管理研究

付晓兰

（安徽工贸职业技术学院 工商管理系，安徽 淮南232007）

循环经济发展理念的内涵是以最小化资源投入和污染排放、最大化废物利用为目标的资源循环利用经济发展模式。其显著的特征是以可持续发展战略为基础的，追求经济效益和社会效益最大化的同时，创建环境友好型生产与消费方式。随着循环经济发展理念逐步深入人心，如何从循环经济发展的视角下研究企业绿色成本管理问题已不可回避，深入研究循环经济发展理念引导下企业绿色成本的构成和核算方法，构建企业绿色成本管理模式等有现实意义。

一、循环经济视角下企业成本管理现状

其一，成本管理意识淡薄，成本核算准则缺失。受传统企业管理体制和运营思想影响，还未完全形成企业全员成本管控意识，企业上下唯一追求目标就是利润的最大化。企业成本核算准则依然停留在生产过程中产生的直接材料、人工和制造费用，基本没考虑生产过程中材料损失、固体废弃物、废水、废气、热量噪音排放等环境成本的核算，忽视现代企业应该具有的最基本的成本管理观念，更谈不上绿色成本管理，直接导致在生产、运营的过程当中频频出现资源浪费、污染环境等问题，企业的经济效益和社会效益随之大打折扣。

其二，成本管理体制不健全。企业要实施全面管理、管控成本，创造丰厚的利润和丰满的社会价值，就应该拥有一套相对健全的成本管理体制。在实际的成本管理、控制过程中，仅仅只对生产第一线的生产成本以及人工成本进行相对较为严格的管控还远远不够。应该依据企业发展战略目标，兼顾包括环境成本管理控制在内的其他方面成本管理的内容与环节，构建与成本管理体制相对应的绩效评价机制，充分发挥企业成本管理控制横向与纵向、局部与全部的统一性。

其三，成本核算方法落后，缺乏系统的环境成本方法体系。随着科技的发展，企业实现经济增长的限制性因素已经从人造资本向自然资本转移，成本控制核算体系也由传统的依靠人工进行成本核算向现代化核算体系转变，成本核算的范围也在不断扩展。另外，从循环经济的减量化原则、再利用原则和资源化原则中我们也可以深刻体会到有效配置自然资本已经成为经济发展的重要内容。但当前大多数企业在实际的成本管理上所采取的方法和措施是粗放的，没有关于生产成本开支的预测与规划，更没有形成包括有关环境成本管理的方法体系。

其四，成本绩效的评价不充分。企业成本绩效的评价也就是通常所说的企业成本考核，是指对成本目标的实现情况和成本计划指标的完成结果进行定期考查审核，全面评价成本管理工作的业绩。成本绩效的评价发挥着评价各责任中心特别是成本中心业绩，促使成本中心对所控制的成本承担责任，并以此控制和降低各种产品的生产成本的重要作用。当前，我国大部分企业的成本绩效评价往往只关注资源消耗、人力耗费、企业净利润等方面，很少有关注环境绩效这一重要指标，换句话说就是企业忽视在防治环境污染、减少生态破坏、改善环境质量等方面应该取得的综合效率和累积效果。因此，企业不仅要注重环境绩效的建立，重视成本绩效的评价，更要注重包括环境成本在内的成本绩效信息公开。

二、企业绿色成本的构成和核算方法

(一)企业绿色成本的构成

“绿色成本”是在循环经济发展与环境保护博弈中产生的一种成本。绿色成本可以在循环经济发展与生态平衡保护中体现出来，它主要是由环境控制成本、环境资源消耗成本、环境支出成本、环境故障成本、环境破坏成本、环境税费成本等几部分构成。环境控制成本是指企业在生产过程中为达到环保目的而发生的相关成本，如环保技术的研发、环保技术改进费用、员工环保教育及培训费、环保设备购置费用、污染检测费用等。环境资源消耗成本，是指企业在生产经营活动中对自然资源的耗用或使用的成本。这些成本关系着企业的生产效率、资源利用率的高低。高的生产效率和资源利用率可以为企业减少资源消耗成本，减轻对环境的污染，符合循环经济的要求；反之，低的生产效率和资源利用率，会造成资源的浪费和绿色成本的增加。环境支出成本，指企业在生产过程处理产品废弃物、再生资源利用、污染环境原料的替代、产品环保包装等所投入的成本。环境故障成本指除环境控制成本以外的成本，如企业生产中排放物对生态环境造成污染的罚款、损失等。而由于过度追求短期经济效益，透支资源和破坏生态环境所引起的罚款、赔偿、停产整顿等支出，被纳入环境破坏成本之中。环境税费成本，即企业生产经营过程中负担的环境税，如水污染税、噪声税、固体废物税和垃圾税等［1］。

(二)企业绿色成本的核算方法

从成本的属性和类型特征看，企业绿色成本的核算方法主要包括全额成本计量法、比例分配计量法、差额成本计量法［2］。

全额成本计量法，是将环境问题所产生的实际成本，如企业因为环境污染而支付的罚款、企业缴纳的环保税费、企业环保设备的购置安装与运行、环保新技术的研发等，全部计入企业绿色成本之中。对绿色成本构成中的环境资源消耗成本和环境支出成本均可采用此种方法计量。

比例分配计量法，是指将企业为保护环境或治理污染而发生的费用，如环保工人工资、废弃物治理成本以及各生产部门应该共同承担的环境成本费用，按照一定的比例分配到各种产品的生产成本、制造费用当中，统统归集为企业绿色成本［3］。

差额成本计量法，指的是在环境投资过程中，按照环境投资成本总额减去没有实现环保效应的投资额形成的差额，将其差额分期递延到以后的年月，计入折旧费用或者摊销成本［4］。

三、循环经济视角下绿色成本管理模式的构建

(一)绿色成本管理的目标

1.合理利用能源，提高资源利用率

企业经济效益的高低和利润的多少，与其是否合理高效利用原料和能源有必然的关系。提高资源利用率，节能降耗，会直接带来成本的降低及收益的提高。当前，还存在不少高能耗、重污染及原材料和能源利用还相当粗放的企业，应在法律层面和行政管理方面加以规范，促进他们尽快进行转变，让他们深刻意识到利用先进的技术、高效的设备，提高资源利用率，会给他们带来可观的经济效益，会为他们的企业创造更高的价值，能实现企业的可持续发展。

2.转变以牺牲环境为代价换经济发展的错误思维

作为21世纪的现代企业，除了追求经济效益的同时，不可回避的社会责任就是要履行保护我们赖以生存环境的职责，防治污染，降低工业污染对人类生产生活的影响不应是企业的自觉行为，应该是企业存在的必要条件，全社会都应该转变以牺牲环境为代价换经济发展的错误思维模式，企业必须在循环经济原则下，从生产、包装、处理、回收利用废弃物等方面最大限度地避免浪费，减少排放，赋予产品更长的使用寿命，践行资源循环利用经济发展模式。

(二)绿色成本管理模式的构建

1.营造良好的企业文化

循环经济视角下的企业绿色成本管理模式，着重要求企业首先应该树立起鲜明的绿色成本管理的理念和绿色企业文化观，努力营造绿色成本核算环境。绿色企业文化在低碳经济背景下应运而生，将经济效益、生态效益、社会效益打包管理，均衡看待，创造一个健康发展的、负责任的企业形象，是可持续发展的必然要求。在企业发展过程中，企业上下在内心上认同资源循环利用经济发展模式，自觉将环境、生态保护理念融入到企业文化之中［5］。它通过法律和行政法规约束企业的行为，节能、降耗、减排，企业发展与社会进步步调一致，不仅体现企业和环境的“双赢”，更能实现整个社会的“多赢”。企业在绿色成本管理过程中，只有将绿色企业文化作为指挥棒，并贯穿于企业整个成本管理过程之中，绿色成本管理模式的构建才有坚实的基础。

2.采用绿色成本核算

常规的产品成本核算是通过一定的方法对直接材料、直接人工、制造费用等进行归集与分配，对产品的总成本和单位成本进行计算，为成本的管理提供真实、完整的数据资料。绿色成本核算主要是在全额计量法、差额计量法、比例分配计量法等方法的基础上，对绿色成本管理中的各项成本、费用进行审核，确定各项成本、费用应否纳入当期核算，实现对成本的管理与控制［6］。

3.绿色成本控制的组织与实施

在绿色成本核算的基础上加强绿色成本控制管理工作，做到绿色成本事前预算、事中监控、事后控制的全流程跟踪管理，从而把绿色成本管理渗透到原材料的采购，工资核算，环保技术和设施的购置与运行、环境污染治理等各个方面。

（1）事前预算：主要是针对材料采购阶段，应严格按照循环经济要求筛选材料。企业应最大可能地选择低碳环保、可循环利用、无毒无害的材料，以便降低治理污染的费用，降低企业生产成本的同时也减少环境污染。另外供应商的选择，材料采购数量多少的判断和交通运输方式的选择、储存和保管材料的方法等一系列的活动，都直接影响到了企业的环境绩效。

（2）事中监控：主要针对产品生产阶段，企业应树立绿色成本管理理念，改变企业以往末端处理废弃物的习惯，采用完全的绿色生产模式，不断提高生产技术，开发绿色成本控制流程，全程控制污染物的产生和排放。生产过程中主要考虑产品在设计过程是否考虑到废弃物的处理，在产品生产过程中是否注重清洁生产、绿色环保，并对其过程中产生的废弃物进行较为系统有效的管理。

（3）事后控制：主要针对生产结束阶段，生产结束是否产生污染物以及相应的处理方法，对于废旧物、报废产品的处理和再利用是否符合绿色成本管理的理念，以便减少污染物的排放量以及污染物对环境造成的不利影响。

(三)建立绿色成本管理效益评价体系

运用一定的指标和标准体系，采取相应的方法，对测定对象的行为结果做出判断，是评价体系的主要特征。循环经济视角下绿色成本管理模式是否在企业的发展过程中真正发挥了效果，是否有利于企业在运营过程中经营管理和环境保护，需要建立一套相应的绿色成本管理效益评价体系来衡量并作出判断，从而降低企业发展过程中遇到的风险，最终实现经济、环境和社会效益的共赢。在评价企业绿色成本管理生态环境效益时，可以借鉴遥感（RS）技术分析获取的数据资料来源，再积极配合地理信息系统（GIS），构建出一种综合效益评价体系的模型，用于评价和预测生态环境效益［7］。

四、结语

通过研究循环经济发展视角下企业绿色成本的构成和核算方法，并在分析传统的环境成本管理的基础上，可以尝试构建循环经济的视角企业绿色成本管理模式。企业还应该建立绿色成本管理效益评价体系作为检验该模式是否值得推广应用，为企业发展决策提供数据，以促进企业创新成本管理，实现经济效益、生态效益、社会效益的和谐统一。

［1］张相安.企业绿色成本的构成及其计量方法探讨［J］.业务技术,2007(6):32-33.

［2］施颖霞.循环经济视角下环境成本管理研究［J］.经济视角,2011(10):110-111.

［3］宋虎.低碳经济下绿色成本管理模式研究［D］.沈阳:沈阳理工大学,2012.

［4］崔震宇.企业绿色成本管理研究［J］.特区经济,2008(10):290-291.

［5］王晓燕.试论循环经济视角下的企业环境成本控制［J］.现代财经,2009(2):41-45.

［6］王迪,温宗国.企业环境成本核算的理论与方法学研究［J］.环境保护,2008(4):43-46.

［7］彭海珍.影响企业绿色行为的因素分析［J］.暨南大学学报,2007(2):53-58.