“走出去”企业涉税问题研究

◆张新存

随着我国经济融入全球一体化程度的加深，企业走出国门开展经营的步伐越来越快，“走出去”企业的数量也越来越多，不仅有实力雄厚的中央企业，还有广泛存在的地方企业，以及数量众多的民营企业。由于“走出去”企业的经营管理水平高低不一，经营领域千差万别，业务特色各具千秋，员工业务经验各异，在走出去经营的过程中，税务的处理问题面临着尖锐的挑战，因税而造成的企业经营全盘受阻、声誉受损发生在越来越多的“走出去”企业之中。涉税处理已成为“走出去”企业不容忽视的重要课题。

一、“走出去”企业面临的主要涉税问题

（一）在企业走出去的初始规划中，没有充分考虑涉税事项

企业税收问题是一个复杂的系统工程。它既构成企业经营的直接成本，同时又高度关联企业的其他经营事项，最终影响到企业的整体经营和社会形象。然而，有相当一部分企业对走出去经营的决策过于仓促，可行性研究准备不足，很多情况下是盲从心理在作祟，看到某一行业内的某一企业通过走出去经营取得了暂时的成功，其他企业便一哄而上，甚至是跨行业经营，完全没有考虑自身经营的特色和经验。由于过分偏重于考虑走出去经营的利好因素，对税务成本、税务登记手续以及凭完税证明方可后续操作的经营事项考虑不周，或从未考量，极易造成企业真正走出去经营之后面临难以想象的困难，甚至使境外经营难以为继，前期认为很营利的项目，最终因税务问题而形成亏损，导致境外项目经营失败。

（二）没有全面学习项目所在国的税收法规，税务操作仍照搬国内的经验

尽管随着世界各国经济交往的加深，全球范围内形成越来越多的通行商务规则，但由于各国政治法律、社会文化、语言习俗等不同，特别是发展阶段不同，市场化程度各异等因素的影响，不同的国家有着不同的税收法规，特别是不同国家间税收体系可能是相同的，但涉及具体的税收实务，制度规定则迥然不同。我国部分走出去经营的企业，对项目所在国的税法研究不够深入，没有倾注足够的精力逐一解读，而是比照国内纳税申报的做法，尤其是在一些与我国社会制度比较接近的国家，更容易出现这样的倾向。殊不知，这样做的结果可能会严重违反当地的相关税务规定，导致不良后果。

另外，不可忽视的一点是，不同国家的税收规定经常会进行不断地调整，以符合本国当期的经济发展目标。走出去经营的部分企业往往忽略项目所在国税务当局已更改的相关税务规则，仍按照旧有规定进行操作，从而面临不必要的麻烦。

（三）缺乏精通项目所在国税收法规的高素质人才，无法高质量地履行应尽的税收义务

“走出去”企业在开拓境外项目之初，一般都以国内派出人员为主，这些人员的选择一般优先考虑其与项目本身相关的专业素质和技能，这些人技术能力很强，但对商务处理可能并不在行，因此，即使其了解到需要在项目所在国进行相关税务处理，但由于缺乏最基本的税务知识，在具体操作税务事项时，也往往会力不从心，无法达到应有的效果。

随着境外项目的逐渐成熟，我国企业也会适时雇用一定的本土人员就职，但由于成本控制的考虑，招募的人员往往工作经验不足，或者综合素质不高，加之一些经济欠发达国家的员工对工作的热情不高，得过且过，草率敷衍，没有严格按照当地的法律规定进行相应税务处理，给企业造成极其不利的后果。

当然，随着企业全球化经营的范围越来越广，开展经营项目的国家（或地区）越来越多，也急需我国企业的国内集团本部拥有通晓多国税制税法的人才，但由于我国企业走出去经营的时间还比较短，对国际化经营尚需一段熟悉和适应的过程，因此，国内企业普遍缺乏税收尤其是国际税收方面的专业人才，制约了企业的长远发展和集团化统一税务管理。

（四）忽视国际税收协定的作用，无法享受双边或多边减免税的优惠政策

为了避免对同一收入双重课税，降低企业的税收成本，经济联系比较紧密的不同国家之间一般都会签署双边税收协定，明确哪些税种在项目所在国征收，哪些税种在母国征收，双方互相承认对方的征税行为，一方课税之后，凭相关纳税证明，可以在另一国进行税收抵扣，不再进行课税。随着我国对外开放步伐的加快，与我国签署双边税收协定的国家（或地区）越来越多，目前已达89 个。这对于降低企业经营成本、简化企业财务处理、促进企业跨国经营的良序发展具有积极的促进作用，然而，由于很多企业对这些税收协定一无所知，无法享受这些协定为企业带来的益处。

当然，一些国际性经济组织，也对不同国家区域内的税收课征和抵免在成员国之间作出了明确规定，对所有的成员国都具备约束效力，只要我国政府成为了这些组织的成员，便可享受多边税收协定所规定的条款，而这往往也是我国“走出去”企业容易忽略的问题。

（五）没有预制或保留有效业务单证，造成某些支出项目无法计入税前抵扣成本，享受减免税政策

每个国家的运作流程各不相同，有的国家看重形式，有的国家看重实质，有的国家对形式和实质的要求并重。具体到税务处理上，有的国家对单证的要求比较简单，只要具备最基本的纸质文件证明成本项目便可纳入税前抵扣项目进行处理，但很多国家对成本项目有着一套复杂的规定，甚至可以说需要制备全套的繁文缛节的单证才认可为税前成本项目。例如企业招待费用，需要提供详细的宴请目的、人员范围、用餐标准、餐厅选择等多个项目，并须履行严格的内部审批流程，出具相应的文字依据，以证明此次招待活动的必要性，然后再佐以相应的报销票据，在预算范围内予以列支，远非一张发票便可全额报销那么简单。对每一种成本项目，都可能规定严密的程序，出具多种书面材料，但由于我国企业往往习惯于简化处理，对通过文字方式来记录企业的各项经济活动缺乏最基本的约束，因此在境外经营中列支某些成本项目时，便有可能得不到当地税务机关的认可，认为某些支出项目没有足够的书面依据来证明支出的合理性和必要性。

（六）忽略税务程序对企业支付结算、外汇额度、海关通关等多方面经营活动的关联影响

大多数国家将照章纳税作为企业的基本义务，并与企业的某些经营活动捆绑挂钩。例如，一些国家，特别是发达国家，征信体系建设相当完备，一旦企业被举报或被监管部门查出具有主观偷漏税行为，则被纳入征信体系黑名单，企业就会给全社会留下不具诚信经营意识的印象，日后的经营将举步维艰。

还有一些国家，特别是市场经济尚不发达的国家，企业履行全部纳税义务将被作为企业申请使用外汇、开立银行账户、进出口货物正常在海关办理通关手续的前提条件，如果在纳税环节存在污点，企业的上述需求将受到严重影响。此问题在我国走出去经营的企业中尤为突出，由于企业开办之初纳税登记和经营过程中纳税申报手续不健全，在随后的利润汇出、资金结算、货物通关等环节遇到了难以想象的困难，甚至导致正常的经营活动无法顺利开展下去。

（七）没有严格履行代扣代缴税收义务

大部分国家对税源管理都比较严格，企业资金的支付，绝大部分情况下会形成交易对手或关联人员的收入，例如企业对个人的劳务报酬支出。税收申报的义务虽然在获得报酬的个人，但税收的交付则一般通过支付报酬的企业代为扣缴来实现，如果企业没有按规定的比例和时间进行扣缴，则企业要承担违反税收法规的责任，而非获得报酬的个人。

另外一种常见的代扣代缴义务体现在企业对境外交易对手的支付上。货物款项的支付一般通过关税的形式体现，企业的代扣代缴义务尚不明显，而一些服务贸易或资本利得的支付，则对企业有着严格的代扣代缴义务规定，即境外交易对手所获得的服务收入或资本利得，必须按照来源国的税法规定支付相应的利得税，这就需要支付这些资金的企业正确计算应纳税额，按照规定的程序履行代扣代缴义务。而我国“走出去”企业往往忽略这一点，由此遭到不必要的税务处罚。

（八）在利用境外资金时，没有充分考虑我国税法规定的税收成本

我国企业走出去经营除了占领国际市场、回避他国国际贸易壁垒等目的之外，有些企业还有另外一个目的，那就是借助本企业在境外设立的窗口公司，充分利用境外的低成本资金，并通过各种方式的运作将境外低成本的资金引入国内，补充国内母体紧张的资金缺口，并在最大程度上降低资金使用成本。然而，有些企业特别是刚刚走出国门经营运作的企业，由于目的性过于单一，过分看重境外的低成本资金优势，极易忽视境外企业从我国境内获取资金利得的课税成本。“走出去”企业境外窗口公司属于境外经济实体，境内母体向其支付的资金利得，属于非居民源泉的所得，按照我国现行税法规定，对非居民企业来源于我国境内的利息收入，支付人要代为扣缴10%的所得税，同时还要支付5.65%左右的营业税和附加，如果资金数额巨大，这两项税赋将是一笔不小的成本支出，再加之境外运作窗口公司的直接成本，如果筹划失当，则很容易得不偿失，最终资金成本逼近甚至高于企业国内融资的成本。

（九）忽略应纳税额的汇率风险

随着我国企业走出去经营的规模越来越大，其在境外尽管可能享受着优惠的税率，但应纳税额也必将随着业务规模的扩大而变得越来越大。一般情况下，税收的支付都必须使用项目所在国的法定货币支付，这是一国主权的象征，但企业日常经营所使用的主要货币却可能并不是所在国本位币，这就需要进行货币兑换。但在一些国家，货币币值通常很不稳定，跌宕起伏幅度很大，企业如果没有及时锁定为支付税款所需资金的汇率成本，一旦遇到当地货币大幅波动，则很有可能形成较大的资金损失。

（十）没有充分利用第三方中介的力量

在很多国家，特别是发达国家，第三产业高度发达，专职服务于企业税收事务的税务顾问或税务师事务所发展很充分，专业水平也很高。但我国企业长期以来习惯于大而全的企业经营模式，绝大部分业务都要亲力亲为，认为顾问费支出是可有可无的项目，如果能够节约下来，将是企业的一项成本压降成果。殊不知，术业有专攻，加之西方国家的税法条款又比较专业、细化，企业在境外经营时完全靠自己的力量处理税收事务难免挂万漏一，导致不必要的税务风险。

除此之外，专司账务外包业务的会计师事务所、为企业提供广泛咨询服务的律师事务所也是可以为企业提供专业税收服务的中介机构。广泛存在的行业协会、公会等企业自律组织，也可以为企业提供有价值的税务信息，而所有这些中介的力量，往往是企业走出去经营容易忽略的。

二、“走出去”企业完善境外税务处理的对策

（一）企业在走出去经营之前要将税收考量纳入整体规划

企业在走出去经营之前，一般都要做详尽的可行性研究，在此过程中，一定要将有关境外税收方面的因素考虑充分，一是税负水平，即税收在企业经营成本中的比重高低。二是税法的繁简程度，税收条款是否便于企业理解，有无容易引起歧义的内容，税务操作是否简便易行。三是税收管理机关的办公效率和透明度是否有利于促进企业的正常经营，会不会发生人为操纵企业税负水平的可能。四是税法的稳定性，了解项目所在国税法的变动趋势，以免频繁的税制调整对企业经营造成意料之外的困扰。五是考察当地同业对税收操作和税务机关的满意程度和认可水平，从实证角度分析税收对企业经营的影响和操作便利性。

（二）积极培训和招募熟悉当地和国际税务的专业人才

企业的正常经营，人才是关键。要处理好项目所在国的税务问题，关键也是要依靠精通税收问题的专门人才。这类人才的来源，一是在当地招募有经验的员工，由其操作本企业的税务处理。二是培养新人，由其负责企业的税务处理，但应注意对其加强管理和培训，为其创造条件加强与同业及税务机关的业务交流，使其尽快熟悉业务，迅速融入本职工作。三是在全球范围内聘请熟悉国际税收的专门人才，集中在总部的财务中心，专司处理各境外项目的税务操作，提高集团公司税务处理的统一性。四是要重视对现有税务岗位人员的再培养，为其创造参加各种专业培训、业务交流、座谈研讨等活动的机会，不断提高其业务水平，使其掌握最新的国际国内税务信息。

（三）认真学习当地税收法规，并严格遵循

税收是所有国家国民经济体系中最为主要的一项内容，对维持一国经济的正常运转至关重要。我国企业走出去经营，一定要全面学习领会项目所在国的税收法规，了解其每一条款的具体规定，并严格按照这些条款去操作执行。大部分国家的税收条款都比较严谨明确，不易让人产生歧义，因此，企业不应对此做过多的解读，只需掌握字面规定并据此操作即可。切不可抱有过多的侥幸心理，通过字面歧义来逃避纳税义务。即使对一些条款的理解出现模糊的认知，也要及时咨询当地的税务管理机关，避免不必要的处罚。同时，也不应忽略对新颁布税收法规的学习，即使是一些小的变动，也要及时掌握，按照规定的生效时间全面执行。切不可忽略新税法的学习,而因循以往的规定，致使形成违反当地税法的事实。

（四）充分借助中介的力量

为充分借助第三方中介的力量做好企业的纳税处理，走出国门开展经营的企业应该树立最基本的服务外包理念，正确理解服务外包的作用，充分认识专业中介机构的高效、准确服务功能和咨询顾问角色作用，摒弃中介机构只会增加企业经营成本的误解。在利用中介服务时，首先，要做好遴选工作，选择那些业内认可度高、资质健全的机构，在具备招投标条件的情况下，可以通过公开招标的方式在多家机构中优中选优，使中介机构真正发挥应有的作用。其次，要与中介机构进行充分沟通，使其全面了解企业的经营全貌，从而为企业提供有价值的纳税辅导和税收筹划，通过高效的纳税筹划，企业有可能节约可观的应纳税额，弥补甚至超出为此支出的中介费用。再次，要充分发挥不同中介机构的优势力量，税务师事务所、会计师事务所、律师事务所以及行业协会、公会各有不同的业务范围，其擅长的领域也各不相同，企业可在这些机构之间做出综合平衡，充分发挥中介机构的独到作用。最后，对聘请的中介机构也要建立后评价机制，在享受中介服务的过程中，注意总结中介机构存在哪些不足之处，哪些方面需要改进，并进行及时的反馈交流，对于无法满足企业纳税服务要求或者给企业造成损失的中介机构，应按照双方签署的服务协议约定，解除其业务关系。

（五）用足双边和多边税收协定的税收减免政策

我国政府出面与各国签订双边税收协定或者加入某些国际性组织执行统一的税制，除了加强政府税收管理的目的之外，为企业提供必要的税收服务、最大限度地降低企业税务成本也是初始目的之一。因此，企业不应单纯地认为政府税收协定是政府的事情，是宏观层面的东西，要认识到其与企业的经营息息相关，如果能够加以合理利用，可以有效降低企业的纳税成本。企业的研发部门也应充分关注税收协定方面的信息，结合宏观层面的政策规定提炼出企业内部的应对策略，将之运用到企业的微观经营之中。企业还要同时加强与双边税务管理当局的沟通，及时获取新签订的双边协定信息和生效时间，及时了解哪些税种可以享受减免优惠，如何进行操作，确保按照规定的程序享受双边或多边税收协定为企业带来的益处。

（六）完善纳税操作的内部审计

目前，企业对内部控制和审计越来越重视，但对于境外项目，内部审计的作用还有待进一步挖掘。为此，企业审计部门要做好业务延伸，将境外业务纳入审计范围，通过常规和专项审计发现企业在境外经营过程中纳税环节方面存在的漏洞和不足。当然，这需要审计人员认真学习领会境外的税收法规，结合企业的经营理念展开对照检查，深入细致，务求实效，切忌只做表面文章、走过场。通过审计发现问题之后，要重视后续整改，需要完善内部制度的，从制度层面加以改进，需要规范操作人员行为的，要通过严厉的惩罚措施纠正操作人员的违规违章行为。另外，在进行纳税审计时，还要关注纳税的关联影响，通过完善纳税操作为企业日后的外汇使用、支付结算、海关通关等业务铺平道路。

（七）充分重视服务类对外支出的税收成本

随着国内企业越来越多地利用境外服务，特别是通过设立在境外的窗口公司直接为公司本部和关联企业提供服务，“走出去”企业一定要关注双方业务往来的税收成本。要厘清不同的服务产品在国内和境外分别支付的税收种类和税率，综合比较国内服务与境外服务的总体成本，不应只看名义费用，而忽略其附带的税务成本。目前，我国对非居民源泉的服务性收入一般统一征收10%的所得税，即只要非居民企业和个人存在来源于我国境内的服务性收入，就要缴纳10%的所得税，由支付费用的企业代为扣缴和申报。另外，结合不同的行业，还要缴纳不同比例的营业税及附加。因此，“走出去”企业一定要全面了解我国的这一类税收规定，因为在国内经营时，可能不会涉及上述对外的税收规定。同时，企业还应严格执行这些规定，正确计算应纳税额，按照规定的时间全额交付和进行申报，切勿出现执行了境外的税收法规而违反我国国内税收规定的现象。这就需要企业内部做好部门衔接，享受服务的部门要及时与企业财务部门进行沟通，提供详细的业务资料，便于财务部门进行税务处理；财务部门也应向各业务部门做好税收知识的宣传，最大限度地取得业务部门对税务工作的支持。

（八）严格履行代扣代缴税款义务

我国企业走出去经营，境外公司在代扣代缴税款方面，一般都附有多项义务。这些义务首先体现在对个人的支付上，发放员工工资、支付个人劳务报酬，企业在进行支付的同时就应严格按照当地税法规定计算应纳税额，并从应付工资和劳务报酬中提前扣除，然后按照规定的时间向税务机关全额缴纳。对于利润分红、股利支出等，不同国家也规定了支付企业的代扣代缴义务，这也是企业不应忽视的。另外，境外公司与东道国之外的其他国家发生服务性支出，有些国家也规定了非居民源泉的纳税义务，这就需要企业在对外支付时做好相应所得的代扣税工作，同时一定要与交易对手约定清楚税收的承担方，避免最终由支付费用的企业全额承担相关税负。代扣代缴的税目可能还会有不少，企业在当地经营一定要做好日常积累，全面掌握这些需要企业履行的代扣代缴义务，确保不在代扣代缴税的问题上出现纰漏。对于可以由纳税人直接交付的，一定要与从本企业获得收入的纳税人签订书面协议，明确税收的最终交付人，避免因约定不清导致漏税的发生。

（九）注重规范与纳税相关的有效单证

纳税是一项极其严肃的义务，“走出去”企业在境外纳税问题上一定要慎之又慎，了解当地的税务文化。特别是关于税前抵扣的成本项目，一定要准备充分的文字依据。我国税法中对发票的管理有着严格的管控，发票起着无可比拟的成本证明作用。但在境外，发票的管理并不是非常严格，仅仅一张发票不足以证明成本支出的合理合法性。因此，在日常经营中，企业要做好纸质文件的备制，包括：规范业务合同管理，确保条款内容严密明确；完善内部审批流程，公司内部要建立严格的事权划分制度，以正式的审批书佐证每项成本的真实性和必要性，并确保内部流程的长期稳定，杜绝朝令夕改；要注重保管当地专业监管部门签发的相应文件，特别是对本企业出具的各项业务批复文书，对证明企业业务及其成本的真实性具有不可多得的说服力。对于请示当地监管部门的事项，能够以书面形式的尽可能采取各种书面形式，例如请示公文、电子邮件、会谈纪要等。同时，企业还要注重做好各种日常业务的文字记录，业务结束后及时进行归纳总结，为日后应对税务检查提供可资参考的依据。

当然，随着大数据时代的来临，电子数据日渐增多地替代了纸质文件，企业已越来越多地通过网上交易的方式完成业务的处理。在这种情况下，企业一定要了解当地税务机关对电子数据的处理规定，使本企业的数据处理系统能够满足税务处理的要求，同时要做好电子档案的管理，确保做到随时调阅取用。

（十）注重防范税款的汇率风险

企业走出国门在境外经营，汇率风险始终是如影随形的。为有效规避涉及税务方面的汇率风险，企业要不断完善外汇资金头寸管理，对不同国家要求使用的不同纳税币种，企业通常没有选择的余地，但可以按照缴纳税款的预定日期提前做好资金安排，能够为税款预留出所需币别资金的，在尽可能平衡资金收入的前提下，提前预留出相应币别的资金，以规避货币兑换可能导致的汇率风险。如果必须通过货币兑换来获得税款所需币种的资金，企业一定要关注这些币别的汇率走势，在汇率平稳时期购入所需资金。但如果所需币种跌宕起伏频繁，则企业可以借助合作银行的渠道，通过叙做套期保值的方法以企业可接受的兑换汇率提前锁定换汇成本，规避汇率大起大落的风险。

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