税制改革中的相关问题探索

◆陕西省国家税务局课题组

1994年，我国启动了新中国成立以来规模最大、范围最广、内容深刻、力度最强的工商税制改革。这次改革以“统一税法、公平税负、简化税制、合理分权、理顺分配关系、规范分配方式，保障财政收入，建立符合社会主义市场经济要求的税制体系”为指导思想，并以此形成了中国现阶段税收制度体系。

一、1994 年税制改革背景、内容及改革进程分析

（一）1994 年税制改革的背景分析

1.建立社会主义市场经济的需求。1992 年1 月，邓小平第二次南巡深圳并作重要讲话，中国开始实行社会主义市场经济体制改革。1992 年10 月，中共十四大从政治路线上明确了中国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制。1993 年11 月，中共十四届三中全会作出《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，强调“建立社会主义市场经济体制是一项开创性的伟大事业……当前要紧紧抓住建立现代企业制度、市场体系和金融、财税、计划、投资、外贸等重点领域的改革，制订方案，采取步骤，取得新的突破”。1993 年12 月15 日，国务院发布《关于实行分税制财政管理体制的决定》：“中央对地方从1994 年1 月1 日起实行分税制财政管理体制”。因此，1994 年税制改革是国家宏观治理中一个重要组成部分，是服务于总目标的一项改革，是建立市场经济大背景的需要、是加强宏观调控的需要、是整个经济体制配套改革的需要、是理顺分配关系的需要，也是与国际惯例接轨的需要。①财政部税政司：《中国税收制度》，北京：企业管理出版社，2004 年版。

2.“两个比重太低”的社会现实需要。1980—1990 年间，国内生产总值的平均增长率为9.5%，中央财政收入在国内生产总值中的比重下降到1993 年的12.6%；中央财政收入在全国财政收入中的比重下降到1993 年的22%。这是因为“我们的财政体制始终处于多变的、不稳定的状态中。1993 年之前的40 多年里，变动了不下15 次，最短的一次财政体制只持续了一年。”②李一硕，骆伟琼，项怀诚：《用雄辩口才征服分税制质疑者》，《中国财经报》，2010 年04 月16 日。这种多变的体制形成了“穷中央、富地方”的格局，也促使地方预算外收入膨胀现象大量发生。1992 年，全国预算外资金规模为3855 亿元，是当年预算内财政收入的97.7%。③姚轩鸽：《回望分税制改革的历史背景》，《陕西国税》，2014 年第5 期。

（二）1994 年税制改革的主要内容①财政部税政司：《中国税收制度》，北京：企业管理出版社，1996 年版。

1.实施工商税制改革，建立新型流转税制。（1）改革增值税。①扩大征收范围。从工业环节部分工业品的销售，延伸到全部工业品、商业批发和商业零售环节。②王雪绒：《1994 年税制改革》，《税收理论与实践》，2012 年第12 期。简化税率。由原来的11 档税率简化为3 档税率：基本税率17%、低税率13%，小规模纳税人6%的征收率。③王雪绒：《1994 年税制改革》，《税收理论与实践》，2012 年第12 期。由价内税改为价外税。增值税不构成商品价格，按不含税销售额计算销项税金，由购货方支付。④规范计税方法。使用全国统一专用发票，企业按发票注明税款抵扣。⑤划分小规模纳税人。不能使用增值税专用发票，不进行税款抵扣，按规定征收率计算缴纳增值税。（2）开征消费税。征税产品主要包括烟、酒、化妆品、护肤护发品、贵重首饰及珠宝石、鞭炮烟火、汽油、柴油、汽车轮胎、摩托车、小汽车等11 类产品。（3）改革营业税。缩小范围，由原14 个税目减少为9 个，原营业税项目改征增值税，简化税率，大部分税率为5%，一部分行业税率为3%。

2.实施所得税制改革，统一内资企业所得税。（1）实行统一的企业所得税制。取消按企业所有制形式设置所得税的做法，将国营企业所得税、集体企业所得税、私营企业所得税统一合并为企业所得税。（2）建立统一的个人所得税制。将原个人所得税、个人收入调节税、城乡个体工商户所得税合并，征收个人所得税。

3.实施具体税种改革，简化税制整体结构。（1）开征土地增值税、证券交易税、遗产和赠与税。（2）改革城市维护建设税。（3）调整撤并其他税种。取消集市交易税、牲畜交易税、奖金税、工商调节税，将盐税并入资源税。将特别消费税、烧油特别税并入消费税。（4）实行统一的房产税和车船使用税，取消对外商投资企业、外国企业和外籍人员征收的城市房地产税和车船使用牌照税。（5）调高土地使用税税额。（6）下放屠宰税和筵席税。（7）对一些原有税种不作废。包括外商投资企业和外国企业所得税、印花税、固定资产投资方向调节税。税制简化后，税种由原来的32 个减少到18 个。

4.划分中央和地方税种，建立新型管理体制。②1993 年12 月15 日，国务院发布《关于实行分税制财政管理体制的决定》，从1994 年1 月1 日起，改革现行地方包干体制，对各省、自治区、直辖市和计划单列市实行分税制财政管理体制。按照中央与地方政府的事权划分，合理确定各级财政的支出范围；根据事权与财权相结合原则，将税种统一划分为中央税、地方税和中央地方共享税，并建立中央税收和地方税收体系，分设中央、地方两套税务机构分别管理；科学核定地方收支数额，逐步实行比较规范的中央财政对地方的税收返还和转移支付制度；建立、健全分级预算制度，硬化各级预算约束。

5.实施税收管理制度改革，建立新型申报征收制度。③主要以征管模式转变为导向，1995 年确定新的税收征管模式：“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查。”普遍推行纳税申报制度；积极推行税务代理制度；加速推进税收征管计算机化进程；建立严格的税务稽查制度；确立适应社会主义市场经济需要的税收基本规范。同时，税务机关和社会中介组织相结合的服务体系、以计算机网络为依托的管理监控体系、人工与计算机相结合的稽查体系、以征管功能为主的机构设置体系等4 大体系也基本建立。

（三）20 年来税制改革的发展进程

1.税制结构在改革中不断优化。（1）增值税两次转型。按照“先转型、后扩围”的整体思路，2009 年1 月1 日，在全国实施生产型增值税转型为消费型增值税。2009 年上半年，全国增值税一般纳税人新增固定资产进项税额741 亿元，平均每个月发生固定资产进项税额123.5 亿元。①增值税全面转型 09 年减税或超1200 亿[EB/OL]. http://www.gov.cn/gzdt/2009-11/11/content_1462225.htm，2009-11-11.2012年1 月1 日，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点；2012 年9 月1日起扩大至北京、天津、广东等8 个省、直辖市。增值税改革两度成为促进经济增长和实施结构性减税政策的重大战略措施。②杨 晓：《壮哉 税改！—五年来我国税制改革的回顾与展望》，《中国财经报》，2012 年08 月10 日。到2014 年一季度，全国因实施“营改增”减税达375 亿元。自2012年实施“营改增”后，全国累计减税2203 亿元。③李丽辉，吴秋余：《全国营改增试点累计减税2203 亿 电信业将纳入试点》，《人民日报》，2014 年04 月23 日。（2）成品油税费改革。2008 年实施成品油价、税、费三方联动改革，对绿化税制，确保能源安全具有重要意义；可创造更大的社会效益；有利于促进节能减排，转变经济发展方式。④靳东升：《成品油税费改革三周年：成效如何 专家评说》，《中国财经报》，2011 年12 月31 日。（3）深化资源税改革。从2010 年6 月1 日起，在新疆进行资源税改革试点，将原油、天然气资源税由从量计征改为从价计征，并提高原油、天然气税负水平。2010 年12 月1 日起，油气资源税改革扩大到整个西部地区。2011 年11 月1 日起，在全国范围内实施原油、天然气资源税从价计征改革。（4）强化消费税。2008 年再次提高大排量乘用车消费税税率，税率由20%上调至40%（≥4.0 升）；降低小排量乘用车消费税税率，税率由3%下调至1%（≤1.0升）。从2009 年5 月1 日起，提高卷烟生产环节消费税税率，调整卷烟生产环节消费税计税价格，在卷烟批发环节加征一道从价税，税率为5%，雪茄烟生产环节的消费税税率提高到36%。（5）完善个人所得税制。2008 年，将工薪所得减除费用标准由1600 元/月提高至2000 元/月。2011 年9 月1 日起，又将减除费用标准提高至3500 元/月，将9 级超额累进税率改为7 级，将最低档税率由5%降至3%，适当扩大高档税率的适用范围；调整个体工商户生产经营所得和承包租赁经营所得税率级距。（6）试点房产税。从2011 年1 月28 日起，上海、重庆开展对个人住房征收房产税的改革试点。上海市对居民家庭新购且属于该居民家庭第二套及以上的住房和非本市居民家庭新购住房征收房产税；重庆市对独栋商品住房和新购高档住房，以及在重庆无户籍、无工作、无企业的个人购买第二套以上普通住房征收房产税。之后，湖南、湖北两省开始试点准备。⑤杨 晓：《壮哉 税改！—五年来我国税制改革的回顾与展望》，《中国财经报》，2012 年08 月10 日。

2.税收法制在改革中不断健全。（1）统一内外资企业所得税法。2008 年1 月1 日，《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》实施。两法合并，在法律上实现了各类企业所得税制度的统一。（2）制定实施第一部财产税法。2011 年2 月25 日，《车船税法》通过，2011 年12 月5 日，《车船税法实施条例》颁布。该法成为我国第一部地方税法和财产税法，是税收法制化进程进一步加快的标志。（3）修订一批行政法规。陆续修订个人所得税法实施条例、增值税暂行条例、营业税暂行条例、资源税暂行条例、城镇土地使用税暂行条例、耕地占用税暂行条例、船舶吨税暂行条例等行政法规。（4）清理税收法规规章和规范性文件。集中开展税收法律法规全面情理工作，及时废止不符合经济社会发展要求以及与上位法相抵触、不一致，或相互不协调的行政法规、规章和规范性文件。

3.征收管理模式在改革中不断变革。税收征管模式在1995 年确立后，于2001 年提出“科技+管理”征管方向，并于2003 年提出34 字新模式，旨在“强化管理”，解决疏于管理，淡化责任的问题。2008 年，税收征管改革突出“以税源专业化”管理新特点。陕西省国税局推行了“323”税源管理互动机制。⑥《陕西省志·税务志》,西安：陕西出版集团、陕西人民出版社，2014 年版。辅助以纳税评估为手段和风险管理为导向，探索和构建“以明晰征纳双方权利和义务为前提，以风险管理为导向，以专业化管理为基础，以重点税源管理为着力点，以信息化为支撑的现代化税收征管体系”。2010 年4 月1 日，陕西省国税局自主研发的《税收征管分析与风险管理系统》上线运行，实现“风险双防控”，开展税收征管分析、定期预警税收征管风险、定期预警纳税遵从分析。①牟信勇，王谦英，王雪绒：《风险管理理念在税收征管中的应用问题研究》，《税官论坛》，2013 年第2 期。

4.税收分配关系在改革中不断调整。（1）税收纵向分配调整趋于规范。2008 年1 月15 日，财政部等三部委明确《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》，规定总分机构统一计算的当期应纳税额的地方分享部分，25%由总机构所在地分享，50%由各分支机构所在地分享，25%按一定比例在各地间进行分配。2008 年3 月8 日，总局明确《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法》，规定总机构和分支机构应分期预缴的企业所得税，50%在各分支机构间分摊预缴，50%由总机构预缴。总机构预缴的部分，25%就地入库，25%预缴入中央国库。2012 年，总局对跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法再次予以调整：汇总纳税企业按照《企业所得税法》规定汇总计算的企业所得税，50%在各分支机构间分摊，各分支机构根据分摊税款就地办理缴库或退库，50%由总机构分摊缴纳。（2）税收横向分配趋于公平。在缺乏税收横向分配法定框架下，税收利益相关方以协商方式解决税收横向分配问题取得较为和谐公平效果。中石油长庆油田分公司在陕、甘、宁、蒙四省（区）取得的税收收入，经四省（区）协商确定：①生产性劳务应缴纳的增值税，按油气田（井口）产量比例进行分配。②雷炳毅，王雪绒：《区域税收分配效率分析》，《税务研究资料》，2010 年第12 期。销售货物、提供应税劳务应缴增值税，统一汇总计算应缴增值税。对需分摊的进项税额，按该项业务的销售收入占收入总额的比例分摊。③数据来源：《中国统计年鉴》、《中国财政年鉴》。增值税应税劳务应缴纳的增值税，统一汇总计算应缴增值税。中国神华能源股份有限公司在陕、蒙、晋三省（区）税收分配问题，经三省（区）协商，实现的企业所得税、增值税以及城市维护建设税、教育费附加，按三地销煤量划分；企业所得税从2004 年起由三地按比例分别入库。②从2010 年起，企业所得税、增值税、城市维护建设税、教育费附加，按三地煤炭销售收入划分。

二、二十年税制改革取得的成就分析

（一）税收收入大幅增长

以陕西省为例，国税税收收入从1994 年的76.25 亿元增长到2013 年的1490.24 亿元，年均增长16.94%。财政收入从1994 年的83.31 亿元增长到2013 年的3003.10 亿元，年均增长20.76%。GDP 从1994 年的839.03 亿元，增长到2013 年的16045.21 亿元，年均增长16.80%。经济的高速增长为政府财力提供了保障，为民生的改善提供了强有力的支撑。

（二）两个比重不断提高③

以2008-2013 年为例，全国财政收入占全国国内生产总值的比重从2008 年的19.53%增长到2013 年的22.70%。中央级财政收入占财政收入的比重一直维系在50%左右，增幅明显。

（三）企业税负有所减轻④数据来源：陕西省国家税务局收入规划核算处。

新企业所得税法的实施明显降低了企业税负；增值税转型有效降低了企业设备投资的税负；提高营业税、增值税起征点较大幅度减轻了个体经营和小微企业的税收负担；营业税改征增值税有效促进了服务业的转型发展；针对高新技术企业的减税政策激发了企业创新升级的积极性。⑤杨 晓：《壮哉 税改！—五年来我国税制改革的回顾与展望》，中国财经报，2012 年08 月10 日。陕西省国税局2001-2005 年5 年共减免各项税收130.26 亿元，占入库国税收入的12.5%。2008-2012 年5年办理减免退税751.74 亿元，占国税收入的14.31%（见表1）。

表1 陕西省国税局2008-2012 年落实税收优惠政策情况统计表①1994-2007 年度税收优惠统计口径不一致，未作录入。 单位：亿元

（四）工商税制改革成功

（1）税收趋于平等。取消按所有制设置税种的方式，按照税收平等和公平原则设置税种，对所有纳税人一视同仁，从税制设置上实现了税收平等。（2）坚持了中性原则。将增值税作为流转税主体税种，消除了重复征税，减少了税收在宏观经济中的干预作用。（3）健全了所得税制。以流转税为主、所得税为辅的税制体系建立，使中国的税制建设初步形成了有主有辅、相互补充的税制格局，为中国式复税制体系的建立奠定了基础，也为以后的税制改革预留了空间。（4）其他税种趋于规范。资源税扩大征收，城市维护建设税扩税，特定行为税的并、停、撤，外资和外籍人员的房产税和车船使用税的征收，土地增值税的开征等，不仅有利于税收的广泛调节，同时为地方税体系的建设奠定了基础。

（五）征管技术日渐提高

信息技术普遍应用于税收征管，征管业务信息化程度普遍提高。截止2012 年9 月1 日，②《陕西省志·税务志》，西安：陕西出版集团、陕西人民出版社，2014 年版。陕西省国税用于税收征管业务的应用系统共25 个，有15 个系统属于总局推广，10 个系统属于自主研发。其中：POS 机刷卡系统全国首创，《税收征管分析和风险管理系统》领先全国，税收征管和稽查水平日益提高。

（六）促进发展方式转变初见成效

1.环保产业税收优惠政策促进产业良性发展。利用增值税、企业所得税、资源税、消费税、营业税等优惠政策作为税收政策调控手段，对促进循环发展的产业给予税收优惠，鼓励企业进口先进的节能、节水、节材等技术、设备和产品，使单位国内生产总值能耗降低20%左右，主要污染物排放总量减少10%以上。③国务院：《国务院关于印发节能减排综合性工作方案的通知》，国发〔2007〕15 号。

2.税收减免及西部大开发等优惠政策促进区域经济协调发展。中部、西部和东部的经济增长差距明显减小，西部大开发税收优惠政策在促进西部经济发展方面作用明显。从2008 年到2013 年，陕西国税系统落实西部大开发税收优惠政策，实现税收优惠达208.45 亿元。

3.出口退税政策促进经济结构优化。取消大批“高能耗、高污染、资源性”产品的出口退税，降低了数千项容易引起贸易摩擦商品的出口退税率；提高部分劳动密集型产品和鼓励出口产品的退税率，对优化产业结构和贸易结构发挥了积极作用。陕西省国税局1995 年出口退税规模为9.2 亿元，到2013 年出口退税规模达到39.54 亿元，19 年间累计出口退税397 亿元。④数据来源：陕西省国家税务局收入规划核算处。

三、二十年税制改革存在的问题分析

（一）改革仓促上马，二十年来税收政策不断调整变革

1994 年税制改革税制结构、税收征管以及分税制改革是最为迫切需要解决的问题，而财政支出结构与管理问题，当时基本没有动。⑤楼继伟：《破旧立新分税制》，《财经》，2008 年第10 期。同时，分税制财政管理体制与税务机构管理体制改革对税制改革的制约很大，因准备仓促而导致诸多文件粗糙；有些改革未曾一步到位；为避免较大的震动而致一些改革预案没能出台或跟进。①刘 佐：《新中国税制60 年》，北京：中国财政经济出版社，2009 年版。之后，税收政策处于不断调整中，集中表现在2004-2008 年。出口退税制度改革、各类企业税收制度统一、消费型增值税改革、消费税完善、个人所得税改革、城镇建设税费改革、农村税费改革和地方税政管理权限的赋予等，都是矛盾凸显时实施的。

（二）非税收入增加，税收占财政收入比重不断下降

改革20 年税收收入占财政收入的比重呈下降趋势，期间虽有微小反复，但总趋势未变。1995年陕西国地税收入占财政收入比重为95.34%，2001 年，达96.72%。之后，比重呈不断下降趋势，2011 年达到最小值，国地税收入只占财政收入的80.10%，与最高值相差16.62 个百分点（见表2）。这种情况相较1980 年利改税后，税收占据财政收入主体的情况，无疑是一种退步。②曹钦白：《一盘没有下完的棋——分税制二十年的得与失》，《陕西国税》，2014 年第6 期。

表2 陕西国地税收入占财政收入的比重 ③数据来源：陕西省国家税务局收入规划核算处、陕西省地税局计划会计处、《中国统计年鉴》。 单位：亿元

（三）经济调节乏力，税制结构失衡现象呈加剧态势

1.流转税占比较大。这会使税收在经济增速下滑时产生更大幅度下滑，也容易推高物价、抑制内需，加大结构调整的难度；同时容易增加企业运营的资金压力，减少企业投入技术研发和设备更新的资金，增大企业转型的难度。④贾 康，程 瑜：《我国税改二十年的回顾与展望》，《中国经济社会论坛》，2014 年第1 期。而在流转税中又以增值税为主。1997 年陕西国税收入中增值税收入占总收入的77.20%，这种结构不仅影响税收的公平原则，同时会引发诸多征管风险。20 年来，由增值税专用发票引发的犯罪活动始终没有停止，严重危害了税制改革，扰乱了税收管理秩序，极易诱发其他违法犯罪，威胁国家经济安全。⑤王雪绒：《风雨兼程二十载》，《陕西国税》，2014 年第6 期。

2.所得税调节乏力。在整个税制结构中，所得税占比不足，不能有效发挥税收调节收入的功能。2013 年，受煤炭进出口政策、价格、市场等因素的综合影响，陕西煤炭生产企业增值税大幅下滑，实现税收减少70 亿元。①何建堂：《关于陕西煤炭生产企业税收情况的调查》，2013 年。但企业所得税增收226 亿元，填补了流转税缺失。②数据来源：1994-2013 年度陕西国税主要税种收入统计表。如果这种结构长期不改变，在经济下行压力下，所得税也很难在税收收入总量上有所建树。2011 年个人所得税改革后，工资薪金所得税的超额累进调节机制仅仅覆盖不到7%的工薪收入者，其他税种基本没有体现税收自动稳定器的功能。③贾 康，程 瑜：《我国税改二十年的回顾与展望》，《中国经济社会论坛》，2014 年第1 期。

3.财产税缺乏调节。在财产税种中，遗产税和赠与税暂时空白，房产税作为柔性推动中的一个重要环节，在上海、重庆两地的局部试点处于起步和试水阶段。具备强大调节功能的税种缺乏：增值税、营业税基本不具备收入分配调节功能；个人所得税应该发挥的“抽肥补瘦”功能距离税种本身的要求还差得很远；房产税试点扩围缓慢，执行左顾右盼，使财产税的整体功能发挥受限。

4.环保税作用缺失。一方面，资源税占比较小。资源税税率较低，涵盖范围较窄。1999 年到2008 年，我国资源税收入由62.86 亿元，增加到301.64 亿元，10 年间收入增长迅速。但资源税收入占全部税收收入的比重始终处于较低水平，分别为0.61%和0.52%。④章 轲：《环境税征管模式敲定》，《第一财经日报》，2013 年05 月29 日。不利于资源的有效利用和保护，对环境保护也非常不利。另一方面是环境保护税缺失。环境保护处罚依靠排污费收入，中西部地区“以收定支”现象严重，税费交纳远远低于污染治理成本。环境保护税的缺失不仅造成环境污染的无能为力，也使与之配套调节的能源产品价格，在机制上出现僵化，在比价上出现扭曲。

（四）刚性原则缺乏，税收法制建立健全道路漫长

1.税收立法问题明显。⑤刘啸军：《论中国税收法治建设中存在的问题及其对策》，苏州：苏州大学硕士学位论文，2007。（1）宪法对税收立法强调不够。现行宪法只在第56 条中规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”一般公民很难把纳税与宪法联系起来。在中国法学界，也很少有学者从宪法角度研究税收和税法问题。（2）税收法律效力明显偏低。目前只有3 部税收实体法，其余均停留在暂行条例、暂行规定等行政法规的层次上。这些行政法规在立法形式上不稳定，在使用效率上有局限性。在执法中，会受到各方面的干扰或冲击。（3）缺少税收基本法。税收基本法又称“母法”。它可以对税收制度的性质、税收管理体制、纳税人的基本权利和义务、税收征收范围、税收征收与管理、税收保护组织和税务行政司法机关等以法律的形式明确下来。中国目前基本法的缺失最大的问题是不能对税收管理体制等核心问题在法律上予以明确。（4）税收立法项目缺位。税收占财政收入的比重不断下降，说明“以费挤税”现象严重，税收的缺位和“费”的越位并存。税收收入在法律上应该成为政府合法的、稳定的收入来源，并以法律名义出现。但财政收入的构成变化表明，地方政府以财政收入吃紧为由，超越法律规定，以“费”的形式收取了大量收入。（5）税收立法归属权不清。目前税收法规大多由国家行政机关制定并发布，这种创制性行政立法造成了法律意义上的不合法。《立法法》明确规定：财政、税收的基本制度只能由全国人大及其常委会制定，但实现情况尚未达到《立法法》的要求。

2.税收执法存在失范。⑥侯俊武：《关于防范税收执法风险的几点思考》，《生活晨报》，2012 年02 月17 日。具体表现在税收执法过程中还存在以下个别、少数问题或现象：（1）行政决策与事实不符。表现为税收执法行政决策未按法定的权限、范围、条件、方式和范围做出，使税收执法在本质上出现错误。（2）执法者不具备执法主体资格。新进税务干部身份的多样性和执法人数的欠缺等原因，使不具备执法资格的税务干部在执法岗位上工作，导致执法行为主体与做出执法决定的主体不一致，越权实施执法行为。（3）执法依据援引错误。对税收法律的适用及税收法律规范的援引出现错误，导致无法定依据实施执法行为等越权行为；或援引的税收法律规范与事实之间没有关联性，导致法律依据错误；或适用的法律规范与上位法冲突，导致无法适从；或不适用上位法作执法依据等可能造成执法失范问题发生。（4）执法程序出现错误。表现为执法步骤缺失或程序颠倒，应告知纳税人享有的权益、救济手段、执法信息等却未告知等，或是未按法定形式送达法律文书等。（5）滥用职权或玩忽职守。执法人员不能认真履职，利用职务上的便利，侵占国家税款，收取或索取纳税人、扣缴义务人不当利益；与纳税人、扣缴义务人相互勾结，或协助其偷税、骗税或其他违法行为等，导致国家税收利益或税收行政管理相对人的合法权益受到损害或损失。（6）税务行为处罚失当。表现为税务处罚力度不够；或以补代罚，对税款实行补缴政策；或出现自由裁量权滥施现象，相同违法行为适用法律标准不一，处罚结果不一；相同违法行为不同层级税务机关处罚结果不一；相同违法行为同级税务机关不同部门处罚结果不一等现象。①牟信勇，寇伟斌，王谦英，王雪绒：《大企业税务风险管理问题研究》，《税务研究》，2014 年第7 期。

3.税收优惠政策尚有缺陷。②匡 萍：《我国现行税收优惠政策存在的问题》，《山西财政税务专科学校学报》，2005 年第1 期。（1）税收优惠政策无统一规定。税收优惠政策无整体规划和标准，缺乏整体目标和框架。政策零星、散落，大多依据一时一事的发展决策动议和设定，缺乏长远规划和统一规定。（2）税收优惠政策相对滞后。不能根据社会经济目标的发展和变化对税收优惠政策及时做出调整，政策的时效性不强。现行就业和再就业税收优惠政策明显落后于当前形势。（3）区域性税收优惠政策泛滥。全国区域税收优惠政策有30 项之多，不利于维护市场统一，不利于实现结构优化和社会公平，影响了公平竞争和统一市场环境建设，不符合建立现代财税制度的要求。③杨孟著：《2014 年财税改革：哪些内容令人期待？》，《财会信报》，2013 年12 月23 日。（4）绿色产业税收优惠较小。环境保护、节能、节水税收优惠政策范围过窄。风能、太阳能、生物质能等新兴能源产业缺乏税收优惠政策；节能节水和环境保护设备的税收优惠项目狭窄。（5）税收优惠对自主创新缺乏鼓励。对企业自主创新的前期研发过程缺乏税收优惠政策鼓励；企业在研发过程中费用加计扣除适用范围过窄、门槛过高，对中小企业的研发活动激励明显不足；税种选择上其税收优惠政策仅限于所得税。同时，促进技术创新和科技进步的税收优惠政策在执行中也有难度。

（五）诸多矛盾显现，税收征管问题未得到有效重视

1.税收征收管理法律依据薄弱。税收执法建设存在的问题不仅导致税收法定主义精神没有很好体现，而且使税收征管依据不足。在执行中，《税收征管法》过于笼统和原则，使税收征管人员和纳税人不能准确理解其含义，需要行政管理部门出台大量解释规定。但解释规定大多一事一议，缺乏相互之间的沟通和关联，缺少诸多法律之间的综合考虑。同时，《税收征管法》缺乏部门相互协作、网络技术条件下的法律规范，导致部门之间配合出现掣肘现象，网络技术条件下的税收征管处于真空状态。④王谦英，王雪绒：《税收征管模式在<征管法>中如何体现》，《税务研究资料》，2010 年第5 期。

2.税收征收管理职责划分不清。纵向结构上，税务机构设置层次较多，职责界定不明确。横向结构上，征收、管理、稽查等职能分工没有彻底理顺，部门之间的协调能力大大减弱。税务机关内部强调各环节间的制约制衡，把工作重点放在集中征收与重点稽查上，造成了税源管理部门管理职能的缺位，税源监管不力，降低了税收征管效率。⑤李林军：《二十年税收征管改革回望》，《中国税务》，2014 年第1 期。

3.税收征管水平跟不上要求。征管资源配置和税收集中度不匹配，按照行政区域设置征管机构和划片管户的平均配置征管资源方式，不利于征管工作的深化和细化。税务部门的征管手段与经济发展不匹配。企业管理呈现规模化、专业化、团队化，应对税务机关的人力、物力、财力和技术水平超过税务机关数倍以上，致使税务机关在征管中疲于应付，艰难应对。①雷炳毅，陈 军，白 杰：《深化税收征管问题研究》，2012 年陕西省国税系统税收科研重点课题。税务机关与企业间的信息交流受阻，特别是跨国企业和跨地区经营的大企业，结构庞杂，其涉税信息税务机关无从掌握，造成了跨国企业、大企业税收管理的漏洞和风险。

4.征管人员的数量和质量面临挑战。②数据来源：陕西省国家税务局人事处。征管人员数量减少。2013 年陕西12763 名国税干部中，55 岁以上人员所占比重连续递增，整个系统进入快速老化阶段，35 岁以下人员持续减少。在培养上，全面性、针对性不强，学历层次不高，陕西国税系统大学本科学历6006 人，大学专科学历4915 人，大学专科以下学历的1273 人，专科及以下学历人员占总人数的10%。

5.税收征管信息化水平有待提高。整个信息化工作缺乏整体规划和设计，系统的重复开发造成了资金的浪费，也为基层税收征管人员带来了不必要的工作负担。征管数据的管理机制上不够健全，数据标准不规范，数据质量不高。企业涉税信息的获取无外部机制，无法实现财政、金融、海关等多部门信息共享。信息不具备系统性，各个系统间信息不能相互共享。不能对现有数据进行有效分析、处理和应对。税收征收管理的风险预警工作缺乏统一、系统的体系、模型和平台，风险识别、风险应对和风险处置工作缺乏科学性，税收风险管理信息化工作任重道远。③牟信勇，王谦英，王雪绒：《风险管理理论在税收征管中的应用问题研究》，《税官论坛》，2013 年第3 期。

6.税收征管内部机制有待完善。税收征管流程和设计依照部门职能设计，导致税源管理、税收征管部门、国际税收管理部门、大企业税务管理部门、纳税服务部门、税种管理部门以及税务稽查部门之间，缺乏有效的信息沟通、传递渠道和传递方式，也无沟通、交流和协作机制，造成税收管理部门之间沟通壁垒。任务多头派发，信息多头报送，增加了纳税人的办税负担。④牟信勇，寇伟斌，王谦英，王雪绒：《大企业税务风险管理问题研究》，《税务研究》，2014 年第7 期。税收征管业务流程中的审批程序设计不合理，造成了纳税人多头申请、多头申报，增加了纳税成本。

（六）税收分配矛盾突出，税收管理体制缺乏长效举措

1.税收管理体制的确定缺乏法律依据。应在宪法层面上制定同位节税收基本法，在税收基本法的框架之下确定税收管理体制。由于基本法缺失，1994 年税制改革时，税收管理体制以国务院《关于实行分税制财政管理体制的决定》发布，并进行了中央与地方税种和收入比例的划分。虽然《预算法》规定“国家实行中央和地方分税制”，但不能改变税收管理体制未能在税收基本法下确定的法律事实。

2.税收分配不符合事权财权匹配原则。1994 年分税制改革的一个重要原则，是“根据事权与财权相结合的原则”进行划分，理应先划分事权再分税。但实际上是事权划分先不动，中央与地方政府的事权基本上延续过去《宪法》及法律的规定。中央与地方的收入划分不是跟着事权走，而是遵循市场经济国家的一般做法：即维护国家权益、涉及全国性资源配置、实施宏观调控所需的税种划归中央，中央收入占全国财政收入的大头。⑤楼继伟：《破旧立新分税制》，《财经》，2008 年第10 期。

3.税收分配变化不利于中央与地方的稳定。在中央与地方收入分配关系确定后，地方自有财力与地方支出责任之间出现了较大差异。为解决不对应问题，采取了“保基数”的办法，相应调整了政府间转移支付的数量和形式，着重建立中央对地方的税收返还制度。但随着财政收入的快速增长，基数部分在地方财政收入中占的比重越来越低。从1995 年起，借鉴国际经验实行过渡期转移支付办法。⑥楼继伟：《破旧立新分税制》，《财经》，2008 年第10 期。在税收纵向分配中，以跨地区经营企业所得税分配调整最为突出。财政部、国家税务总局先后以【2008】28 号文件、【2012】57 号公告，明确跨地区经营企业所得税的分配比例和预缴办法。这些办法的出台和调整是中央与地方税收利益相互博弈的过程。这种博弈的过程和结果缺乏稳定性、严肃性和长效性，不利于中央与地方建立稳定的税收分配关系。

4.税收横向分配无稳定长效分配机制。在1994 年分税制改革中，缺乏区域政府间税收横向分配相关内容和规定，导致诸多税收与税源背离问题发生，地方政府为求税收利益获取，多次请求中央协调解决，效果甚微。为求有效解决区域税收分配之间的关系，地方政府相互协商解决跨地区经营企业之间的横向税收分配利益。这种相互协商机制缺乏法律依据、缺乏稳定和长效机制，严重影响了税收管理体制的严肃性，给互相掣肘、相互摩擦提供了空间。①雷炳毅，王雪绒：《区域税收分配效率分析》，《税务研究资料》，2010 年第12 期。

四、下一轮税制改革的意见和建议

下一轮税制改革应本着“科学布局、长远规划、依法治税、有利发展”的原则实施：在税收法定原则下，依据宪法制定税收基本法。在税收基本法之下，首先建立、确定和巩固相对稳定的税收管理体制，之后确定合理、科学的税制结构，同时建立和健全各税种法律。在税收征收管理上，应在《税收征管法》之下，建立科学的、现代化的税收征收管理制度②因现行税收制度体系与理想税收制度体系存在差异，因此“下一轮税制改革意见和建议”与“二十年税制改革存在的问题分析”不一定具有对应性。（如下图所示）。

理想的税收制度体系

（一）保持税收政策的连续性稳定性。应注意保持税收政策的连续性、稳定性，增强税收调控政策的针对性、灵活性和前瞻性。③谢旭人：《保持积极财政政策连续性和稳定性》，http://www.guandian.cn/article/20120306/118836.html。不论是税收管理体制的健全，税制结构的调整，税收法治的建立和健全，各税种法律的出台和升级、税收征收管理制度的改革和完善，都要站在推进整个税收法治进程和税制改革的全局衡量和把握。20 年改革经验表明，稳定税负是税制改革的重要工作，要达到既要抑制税收增长过快，也要防范减税带来的财政性风险的目的。④胡怡建：《中国税制改革的四大目标》，《中国社会科学报》，2014 年04 月9 日。要在连续性、稳定性税收政策的基础上，保持税负的平衡增长，这是优化税制结构和进行结构性税制改革的最终目标。

（二）提高税收在财政收入中的比重。⑤曹钦白：《税：给你制衡权力的权利》，西安：陕西出版集团、陕西人民出版社，2012 年版。应站在税收国家的角度上衡量税收在现代国家中的地位和作用。税收具有法律性、固定性，它对经济活动的影响相对较小。非税收入缺乏法律规范，在征收和分配环节缺乏监督和制约，对经济活动的预期和造成的不确定性，对国家和社会稳定、经济社会的发展、纳税人（缴纳人）的税收（既得）利益会造成一定程度的损害。应积极借鉴发达国家税收在财政收入中的构成达90%以上的成功经验，逐步降低非税收入占财政收入的比重，降低地方政府“税外增收”的可能性，保持税收占财政收入的绝对比重。

（三）建立稳定持续的税收管理体制

1.在税收基本法下确定税收管理体制。在宪法原则下制定与其同位节的税收基本法，在税收基本法下确定税收管理体制，明确中央与地方税种和收入比例划分，使税收管理体制有法可依。

2.调整中央与地方事权和支出责任。按照事权与财权相顺应原则，逐步理顺中央与地方收入划分，保持现有财力格局总体稳定。完善地方税体系，界定地方税权、确立地方税种、优化税种结构。科学安排税种分享比例，依据支出责任、民生事项的重要程度和社会公共管理的相关性确定税种分享。与地方民生相关性大、地方特性较强的税种，增大所在地分享比例。开征具有区域性税源特征的地方性税种。建立规范的地方政府举债融资机制，把地方政府性债务纳入预算管理，推行政府综合财务报告制度，防范和化解债务风险。①李克强：《2014 年将从五个方面推进税制改革》， http://www.ctaxnews.com.cn/xinwen/sdfx/sdfxwt/201403/t20140305_1601344.htm。

3.建立横向区域税收分配机制。在建立中央与地方税收分配关系的基础上，建立地方与地方的横向税收分配关系。以税源贡献大小为依据，以收益与贡献相匹配为原则，体现税收收入与税源的一致性。建立区域间税收分配协定，以税源贡献大小为分配原则，以有利于区域经济发展为目的，以税种为分配对象，以贡献量为分配依据，对税收收入在区域间进行有效划分，在不侵蚀中央税收收入的基础上，尽可能做到收益与贡献相匹配。②雷炳毅，王雪绒：《区域税收分配效率分析》，《税务研究资料》，2010 年第12 期。

（四）建立科学公平的税制结构体系

税制改革的核心是税制结构的调整。要逐步降低流转税的比重，降低增值税在整个税制中的份额，提高所得税和财产税比重，增强税收调节分配和扩大消费的作用。

1.加快消费税改革进程，以消费税挤占增值税比重。将消费税划归地方税，改变“营改增”后地方税减少的现状。改革消费税征收范围狭窄、课税环节单一且靠前、税基偏小、税率结构欠合理等问题。适当扩大消费税征收范围，将高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征税范围。调整征收环节，弱化政府对生产环节税收的依赖，提高经济发展质量；调整部分税目、税率，充分发挥消费税的调节作用，③张 斌：《税制改革将走向何方》，《时事报告》，2013 年第5 期。用消费税挤占增值税比重，减少增值税带来的税收风险。

2.实施个人所得税改革，以所得税平衡整个税制结构。逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制。逐步扩大征税范围，将工资薪金、生产经营、劳务报酬、财产租赁等有较强连续性或经营性收入纳入所得税“超额累进”征收范围。调整税率级距和税负水平，适当降低最高边际税率，减少累进级距，将超额累进税率级次进一步减少为5 级或6 级，降低中等收入阶层、尤其是中低工薪收入者的税收负担。规范费用扣除标准和减免税优惠政策，建立与消费税范围和物价水平相适应的、相对稳定的扣除费用标准自动调节机制。④贾 康：《新一轮税制改革重点》，《中国财经报》，2013 年12 月03 日。

3.推进房产税改革，以房产税作为地方税主要来源。落实税收法定原则，加快房产税立法，体现房产税公平。在上海、重庆试点以及10 市“空转模拟评税”试点经验基础上，统筹和理顺房地产税费改革制度，合并现行房地产税收与某些相对合理的房地产收费项目，促使“费转税”。实施税负转移政策，将住房开发、流转环节的税收负担适当转移到保有环节。赋予地方政府在幅度范围内具体确定适用税率的税政管理权限，提高税收法律、法规运行机制的透明度。

4.建立环保税体系，以环保税绿化整个税制结构。加快环保税制度建设，进一步理顺环境税费制度。推动资源税改革，改变资源税征收范围窄、税目列举笼统、计税依据不合理现状。将煤炭、水资源纳入资源税征税范围，从价征收。进一步提高资源税税率，以资源税保护资源、促进资源的合理利用。推动环保“费改税”。加快“费改税”进程，在时机成熟时，对各种排放物实施较为全面的环境保护税。其税率设计可从低到高，以低税率切入，以企业承受能力逐步调整到适当税率。

（五）建立公平强大的税收法治体系

1.强化税收立法。既要讲求长远，又要从实际出发。税法体系内在级次关系要科学，在母法统领下的各单行法律、法规，其相互间的法律级次、隶属关系应当理顺。单行法律的表述应严谨，防止产生漏洞和歧义。税收立法要强调超前性和相对稳定性。要着眼经济税收工作的长远发展，预计出可能发生的新问题，事先予以法律规范。

2.建立税法体系。在税收法定原则下，积极研究制定税收基本法。借鉴国际通行做法，实行税收立法、执法和监督三分离。逐步完善税收实体法。将相对比较成熟的税收条例、暂行条例和细则规定及时纳入国家立法规划，动态提高税法的法律层级。完善税收程序法。按照加强征收管理权力和保护纳税人权益的原则，积极推动税收征管法、发票管理办法等的修订工作，完善税收程序法和处罚法。

3.强化税收执法。强化税收执法队伍建设。从提高税务干部执法资格、执法水平上杜绝执法失范造成的税收执法风险。严格执法主体资格，杜绝不具备执法资格的干部在执法岗位工作。执法岗位干部要强化税收法治培训，提高执法素质。建立执法人员能上能下的动态竞争机制。严格执法程序，保护纳税人权益。提高税收执法人员的政治修养和廉政意识。制定统一的税务行政处罚标准。规范税收政策解释权，取消省级以下税务机关税法解释权。规范税法解释用语，提高规范性和明确性。确立书面解释原则，减少税法解释随意性带来的税收自由裁量权滥施现象。

4.规范税收优惠。建立全国统一的税收优惠体系，规范税收优惠政策。制定独立的专门规范税收优惠政策的法规，清理规范税收优惠政策。坚决杜绝地方政府或财税部门出台“土政策”，通过税收返还，变相减免税收，造成政策“洼地”，吸引外地资金的恶习。严格规范区域税收优惠，及时清理出台的税收优惠政策，终止到期的优惠政策；明确未到期的政策终止过渡期，带有试点性质且具备推广价值的，尽快转化为普惠制。加大税收优惠在促进企业创新中的激励作用。在营业税、所得税、房产税、城镇土地使用税等税种上给予自主创新企业不同程度的鼓励和激励，实现国家科技创新驱动发展的重大战略。

（六）建立科学有序的税收征管体系

1.强化税收征收管理法律依据。在建立税收基本法之下，将税收征收管理法治建设等同于税收管理体制、税制结构、各税种法对待，形成完善的“金字塔”型税收法治体系。明确各部门相互协作的法律责任以及网络技术条件下的法律规范。

2.明确税收征管部门职能划分。在纵向层次上统一税务机构设置，在横向结构上注重理顺各部门之间的权力关系，强化税源管理部门的职能。建立内部协调、合作机制和信息传递、沟通机制，实现信息的传递和共享，提高税收征管效率。

3.切实提高税收征收管理水平。树立“人才是第一税收收入”理念。建立税收征收管理和纳税服务三级“领军人才”、“标兵人才”和“能手人才”库，全力打造和培养优秀征管人才，为提升征收管理水平奠定基础。对税收征收管理成效显著的优秀人才，在通报表彰、记功等奖励的基础上，给予干部选拔任用、职务晋升时相同条件下的政策倾斜，提高他们的管理和服务积极性。

4.努力提升信息化管理水平。强化税收征管信息系统建设，加强系统连接和数据共享，有效提取企业涉税信息。建立企业信息数据库。强化与其他管理部门的沟通和联系，建立以企业数据提供，省级税务管理部门数据审核，海关、国资委、财政、金融等部门数据参考的数据资料中心，为提升征收管理水平提供第一手资料。