外部制度变化对税收执法风险的影响与对策*

□ 彭 明

（湖南省宁乡县国家税务局，湖南 宁乡 410600）

2013年11月，十八届三中全会通过了《关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称决定）。《决定》指出，深化改革是全方位的。全方位的改革，必然改变与税收相关联的制度。外部制度的变迁，对税收执法的外部环境会产生影响，从而会对税收执法风险产生一定影响。

一 税收外部环境对税收执法的影响和分析

从目前已经实施的制度来看，变化主要包括以下四个方面：

（一）工商制度变化

目前有两点：一是注册资本由验资制变为认缴制，二是工商登记由核准制变为登记制。

注册资本由验资制变为认缴制对税收执法风险的影响，主要表现在：（1）对以资产形式投入的股本（实收资本），其资产的计税基础确认带来一定风险。现行税收制度规定，资产的计税基础为资产的历史成本，具有可验证性。但是，认缴制下的注册资本，一般是以公允价值作为记账基础，即以出资者共同认可的资产公允价值作为记账基础。投资者虚增出资，从相关法律来看，相关责任由出资者负责，但资产税务处理对正常经营期间应纳税所得额的影响，会引发税收执法风险。另一方面，企业股东投入的资本在企业清算时对企业所得税的影响，同样会引发税收执法风险。（2）认缴制下，企业股东后续出资金额的税收认定和出资资产的税收基础，这两者与会计记账基础的差异对企业所得税的影响，也会引发税收执法风险。

核准制变为登记制对税收执法风险的影响。主要体现在：税务机关难以根据工商登记确定企业的实际经营项目和实际经营地址。企业的实际经营项目对确定流转税的税率与优惠、企业所得税优惠等的影响，会引发税收实体执法风险；实际经营地址对税收收入级次和预算分配等的影响，也会引发税收财政执法风险。

（二）金融制度变化

金融市场对企业影响较大，金融制度对金融市场建设影响较大。按照《决定》的路线图，金融制度主要是促进金融市场发展。目前已经实行贷款利率市场化。贷款市场利化对税收执法风险的主要影响在：企业所得税政策规定，企业（公司）从社会融资的利息，在银行贷款基准利率4倍以内，可以在企业所得税税前列支。贷款利率市场化后，人民银行不再公布银行贷款基准利率。这项税前列支规定没有了计算的基本参数值使得规定无法落实，可能使征纳双方各执一词而带来税收执法风险。

（三）财务会计制度变化

今年以来，财政部相继出台或者修改了一些财务会计准则或制度。这对税收执法产生一定影响。一是《企业产品成本核算制度（试行）》的颁布实施。它在既有会计准则和小企业会计准则条件下，规定了企业采取的成本核算方法。会计制度是对企业核算的依据，由此会引发以利润为基础的应纳税所得额的计算和管理过程中的税收执法风险。二是会计准则的修订和制订。今年已经修订了第2号《长期股权投资》、第9号《职工薪酬》、第30号《财务报表列报》、第33号《合并财务报表》和第39号《公允价值计量》，新出台了第1号《在其他主体中权益的披露》和第40号《合营安排》，这些修订或新出台的7个准则，将于2014年7月1日起执行。这些准则中大部分都对企业利润产生影响，引发对企业所得税管理的税收执法风险。三是《会计信息化管理工作规范》的颁布实施。它对企业会计信息化管理工作进行了规范，包括软件的评审和报备、服务器和企业会计凭证、账簿与报表的管理，以及会计档案的管理。这对企业税务资料的管理和征收管理产生一定影响，由此引发征管过程中的税收执法风险。

（四）行政审批制度变化

本届政府选择行政审批改革为突破口持续释放红利。行政审批改革的主要内容，就是“双清单”管理：一是“权力清单”，即大幅压缩行政审批项目，下放行政审批权力，对政府及其部门实行“权力清单”公布制度；二是“负面清单”，即对破坏市场经济秩序、污染环境、侵害社会公共利益等的单位和个人实行“负面清单”管理。税务机关作为政府的重要部门，也必须适应这种变化。这种变化将带来征管过程中的税收执法风险。

二 对策建议

风险管理理论认为，外部环境的变化和内在的动机是产生风险的两大根本原因，外部环境的变化是产生风险的外因，内部动机的存在是产生风险的内因。因此，识别外部环境的变化，并采取相应的措施，是有效管理风险重要手段。随着上述外部制度环境的变化，税收执法风险也应该采取相应对策。

（一）加强学习，更新观念和知识

首先，要深入学习《决定》。十八届三中全会提出了“市场在资源配置中起决定性作用”的重要论断，这是深化经济体制改革的主线。税务机关干部职工要深入学习党的十八届三中全会的报告，更新观念。深刻理解市场在资源配置中的决定性作用和市场经济的特征，充分认识到市场经济是法制经济、竞争经济和效率经济的特征。这样，我们税务机关及其工作人员就会转变观念，使我们的税收执法活动主动适应市场经济的内在要求，从而从思想认识上强化税收风险意识，从行动上主动消除风险隐患，从而降低税收执法风险。其次，要学习相关制度的变化，包括工商、金融和财务会计等制度的变化，掌握具体的内容，思考变化的根本动因和对税收执法风险的影响，从而寻求相应对策。

（二）主动对接，调整制度

主动对接，就是通过修订和完善对应税收法律法规规章制度来主动调整适应相关制度的变化。主要有：一是废除或者建议废除有关法律法规规章制度条款。如废除企业纳税人办理企业税务登记时提供的验资报告书的规定，便于基层税务机关操作执行，主动消除税收执法风险隐患。二是修改有关政策制度。例如修改有关条款，按照实际交易和真实原则，允许纳税人税前扣除支付的社会融资利息支出。又如，对纳税人没有取得合法票据的真实支出，允许在企业所得税前列支（未取得合法发票的行为，可按未取得发票罚款或者依《税收征管法》有关条款罚款），使下位法遵从上位法，在市场经济是法制经济下主动降低税收执法风险。三是完善有关制度。例如，赋予税务机关和税务人员实地调查时的地址和经营项目核实权，并明确税务机关有权依照核实的地址和经营项目进行征收管理活动，甚至可以明确在税务登记表中增加核实一栏。四是增加有关制度。例如针对注册资金在税收管理活动中的重要作用，可以增加《企业出资税收管理办法》，明确纳税人出资备案制度和纳税人虚假出资等的税收法律责任。又如针对信息化条件下出台《企业信息化税收征收管理办法》，与《会计信息化管理工作规范》无缝对接，解决信息化条件下的税收征收管理难题，降低税收执法的风险源。

（三）划分责任，鼓励创新

划分责任，就是明确划分税务机关和税务人员与纳税人的两种责任。首先，要明确纳税人的故意行为造成税收流失是纳税人的违法行为，是纳税人的责任。纳税人的违法行为，税务机关及其税务人员只要没有徇私舞弊行为并尽到了合理的注意，就不应当承担失职渎职的税收执法责任。其次，税务机关要创新思路，要转变“保姆式”的税务管理观念。既要明确纳税人的责任，更要大胆认可其他行政机关做出的认定结果作为税收征管执法活动的依据，税务机关和税务人员只做形式审查，千万不要去进行实质审查。所谓税务干部“既要懂经济，又要懂企业管理，还要熟悉企业生产流程和技术”的要求，与经济全球化的专业分工背道而驰，是缘木求鱼，只会增加税收执法风险。再次，要加大税务稽查的处罚和公示力度，发挥“负面清单”的震慑力，降低纳税人的违法动机，从而达到降低税务机关执法风险的效果。

（四）加大信息交换力度，减少税收执法风险隐患

通过信息交换，税务机关可以从多种信息渠道获取纳税人的真实经营情况和财务状况信息，而且，有些信息还具有关联性，减少税务机关和纳税人因信息不对称而造成的税收执法风险。如，虚假出资可以从出资方获得出资的真实信息；又如，公司（个人）出资或实物出资的公允价值，与出资公司（个人）的所得税高度关联，因而可获得真实信息。