财务会计与税务会计中的公允价值辨析

张孝光

（天津财经大学商学院，天津300222）

财务会计与税务会计中的公允价值辨析

张孝光

（天津财经大学商学院，天津300222）

学术界和实务界对公允价值的争论从其诞生至今就一直没有平息过，从被寄予很大希望到被冠以“金融危机的帮凶”，公允价值饱受质疑。财务会计与税务会计在实务中都运用了公允价值进行计量，在某些方面存在着区别和联系。文章从财务会计和税务会计两大会计分支角度对公允价值的定义、运用等方面进行辨析，分析其应用异同及其在财务会计和税务会计中谨慎性的体现。

公允价值计量；运用；财务会计；税务会计

一、公允价值定义在财务会计与税务会计中的界定

（一）基于财务会计背景的公允价值定义

1.国际会计准则、美国会计准则对公允价值的定义

公允价值在国际会计准则委员会IASC的文献IAS32中被定义为“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。经过IASC与美国财务会计准则委员会FASB以及其他主要国家准则制定机构十几年的努力研究得出：应采用公允价值来计量所有的金融工具，并且指出公允价值是衍生金融工具的唯一相关计量属性。国际会计准则IAS39以及国际财务报告准则IFRS7（取代IAS32）等其他相关准则规定，所有衍生金融工具、所有可供出售的金融资产等都应按公允价值计量；此外，生物资产、所有的不动产、厂场和设备、特定的无形资产、对外投资也在不同程度上运用了公允价值。

随着金融市场和资本市场国际化进程中导致的技术经济合作、跨国融资和投资活动、跨国公司的经营及兼并，市场风险日益加大。运用公允价值计量，可以很好地提高企业财务信息的相关性，不但能增强企业的风险意识还能为社会公众投资者提供与决策相关的信息。然而，伴随着金融危机的爆发，公允价值从被寄予很大希望到被冠以“金融危机的帮凶”，公允价值饱受质疑，由此对其定义的表述也各有不同：①公允价值在SFAC NO.7中被定义为“在自愿各方之间进行的现行交易（即非被迫或清算交易）中，购买（或发生）或出售（或清偿）资产（或负债）的金额”。②公允价值在SFAS NO.157中又被重新定义为“计量日市场参与者之间有序交易中，销售资产所收到的或转让负债所付出的价格”。之后，美国证券交易委员会SEC于2008年12月30日向国会提出了关于公允价值的研究报告，反对废止157号准则（公允价值计量准则），并提出改进现行准则的应用。2009年5月，IASB发布了《公允价值计量》征求意见稿。同年10月，IASB和FASB就共同制定公允价值计量指南达成一致意见，公允价值项目成为两者的联合项目，并建立定期会晤制。2010年IASB发布了《公允价值计量的计量不确定性分析披露》征求意见稿。2011年5月，IASB发布了最终的《公允价值计量》（IFRS13）准则，于2013年生效。IFRS13认为“公允价值是指在计量日的有序交易中，市场参与者之间出售一项资产所能收到或转移一项负债将会支付的价格（即资产、负债的脱手价或退出价）”。其主要特点是以“退出价”为计量目标，强调交易主体的“市场参与性”及主市场的基础地位，从而增强计量结果的可比性。

2.我国会计准则对公允价值的定义

我国2006年颁布的《企业会计准则》第一次引入了公允价值。在企业会计基本准则中对公允价值定义如下：“在公允价值计量中，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的双方自愿进行资产或者债务清偿的金额计量。”【1】在当时颁布的会计准则体系中，38个具体准则至少有17个不同程度地运用了公允价值计量属性，其中“金融工具确认和计量”准则、“投资性房地产”准则对企业影响最大。“金融工具确认和计量”准则规定，以公允价值计量的金融工具主要包括交易性金融资产和金融负债（如以赚取差价为目的从二级交易市场购入的股票、债券、基金等），以及衍生金融工具（如远期合同、金融期货、期权等）。“投资性房地产”准则规定，能够单独计量和出售的，为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，采用公允价值计量模式的前提条件是企业在有确凿证据表明公允价值能够持续可靠取得。

为了适应社会主义市场经济发展需要，规范企业公允价值计量和披露，提高会计信息质量，根据《企业会计准则——基本准则》，财政部于2014年1月印发了《企业会计准则第39号——公允价值计量》，在39号准则中公允价值的定义表述为“市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格”。根据该定义，衡量公允价值的关键在于以市场为基础的计量，而不是特定主体的计量。

（二）基于税务会计背景的公允价值定义

我国所得税法规定：“公允价值，是指按照市场价格确定的价值”。市场价格就是买卖双方在熟悉市场和自愿的情况下，所进行的公平交易而达成的价格。市场价格的特点决定公允价值以其作为确定标准，具有一定的客观性和公平性。当企业以非货币形式取得收入时，有别于货币性收入的固定性和确定性，因此，其金额的确定应当采用公允价值作为计量属性，也使得税法进一步与会计准则相衔接。由此可见，企业所得税法中关于公允价值定义的界定，基本上相当于“公允价值计量”准则中的“市场法”。市场法是市场的价格信息，即利用相同或类似的资产、负债或资产和负债组合的价格。如果在活跃市场及其他相关市场上能够观察到这类信息，应尽可能用它来进行估计。一般情况下，一个公开市场上的价格通常是公允的、可接受的，因此市场价格被认为是公允价值的最好反映。

二、公允价值在财务会计与税务会计运用中的相同之处及原因分析

（一）公允价值在两者中的适度采用

公允价值计量属性的主要特点在于交易市场的公平性，因此，财务会计与税务会计在公允价值的运用上都是基于自愿、对等、公平的基础上，企业以公允价值计量相关资产或负债，应当采用在当前情况下适用并且有足够可利用数据和其他信息支持的估值技术。

在现行的企业会计准则中，对公允价值计量属性虽然是适度、谨慎和有条件的引入和运用，但是根据“公允价值计量”准则的具体内容分析可知，公允价值计量属性对于资产、负债同样适用。在“金融工具确认和计量准则”中，交易性金融资产、交易性金融负债通常情况下采用公允价值计价，无需附加任何条件；但是对于投资性房地产准则、非货币资产交换准则、债务重组准则等，只有在满足条件的情况下（如公允价值在能够取得的情况下还要能够可靠计量，两个条件缺一不可），才能采用公允价值计价模式。

在税务会计中具有代表意义的就是所得税会计，所得税会计中的收入有货币形式和非货币形式，出于公平征税的考虑，规定企业非货币资产应当按照公允价值确定收入额，其具体内容在《企业所得税法实施条例》的不同条款中有所体现。从规定的具体内容上看，对公允价值计量属性的采用是“适度从紧”的态度。除此之外，在流转税和企业所得税的视同销售业务中，也采用公允价值计量属性［2］。

（二）公允价值在两者中的表现形式非特指一种计量属性

由财务会计中公允价值的相关定义可知，公允价值强调的是公平交易，是在双方或多方熟悉、自愿情况下的“脱手价格”，并非关联交易、强制、清算而产生的关联交易价、迫售价和清算价。也就是说，公允价值是买卖双方意欲成交的现行交易达成的价格，应该说是一种估计价格。从公允价值的运用和表现形式来看，它并非特指某一种计量属性，而是涵盖了市价、历史成本、重置成本、可变现净值、现值等多种计量属性［3］。

依照税务会计中公允价值的含义，它涵盖的计量属性是现行市价。所谓现行市价是指根据目前公开市场上买卖双方都能接受的成交价格。如在增值税会计的视同销售行为（单位和个体经营者将货物交付他人代销，将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人等视同销售行为）中，由于不是以货币资金结算，会出现无销售额的现象。但为了增加财政收入，也为了保证增值税（抵扣）链条的完整，对符合增值税税法规定的视同销售行为征税时按图1中所列顺序确定其销售额。

除此之外，税务会计在采用公允价值计量的同时也接受重置成本计量属性。比如在所得税会计中，企业盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置价值为计税基础；在土地增值税会计中，纳税人转让旧房及建筑物的评估价格为：重置成本×成新度折扣率。其中重置成本是对旧房及建筑物，按照转让时所耗用的料工费计算，建造同样的新房及建筑物所需花费的成本费用，也可以理解为企业所购置的与原资产相似和相同的资产，此类资产的价值应与市场价值相等。

由此可见，公允价值计量属性在财务会计及税务会计的应用中既包含市价又包含重置成本，但从税务会计所包含的具体税种来看，它不接受财务会计中的可变现净值和现值，其原因是税务会计一般情况下不承认各种减值准备，这也是税务会计信息强调可靠性、确定性，而不接受不确定性要求所决定的。

三、公允价值在财务会计与税务会计运用中的不同之处及原因分析

（一）运用范围上的差异

从公允价值在财务会计中的应用来看，经济实体和资本市场都有所涉及，因此，对符合公允价值计量条件的交易性金融资产、投资性房地产、企业合并等也可采用公允价值计量属性。而税务会计在计算本期应纳税额时，对于按公允价值计量的投资性房地产、交易性金融资产所产生的公允价值变动损益是不予确认的，因此，企业所得税法规定，此类资产以历史成本为计税基础。只有在历史成本和现行市价均无法确定的特殊情况下，税务会计才不得不使用公允价值进行计量，并且仅体现在资产方面。如融资租入的固定资产；通过捐赠方式取得的固定资产、无形资产；通过投资方式取得的无形资产、生产性生物资产等，这些资产的计税基础都是由公允价值和支付的相关税费组成的。

（二）采用目的上的差异

财务会计向投资者和债权人提供决策等相关信息的途径是财务报告，并且通过对公允价值计量属性的运用可知，其相比其他计量属性而言在金融资产和金融负债的计价等方面更具相关性。因此，为了规范公允价值的信息披露要求，增强财务报告信息披露的相关性，我国也适时地推出公允价值计量准则，旨在扩展和强化公允价值计量属性在财务报告中的具体应用和所体现的重要作用。

税务会计的基本目标是遵守税法或不违反税法［4］，对于其要素之一的计税依据更加注重确定性与可查核性，为的是在实际运用中尽可能地排除市场价格的不确定性和风险，从而降低税法遵从成本，因此，可以认为公允价值是税务会计在“不得已”的情况下才使用的一种计量属性，并且出于计算应纳税额的需要，其运用公允价值时只涉及初始计量。

（三）确定方法上的差异

在财务会计中，公允价值的确定被分为三个层次：第一，用资产或负债存在活跃市场上的交易价格为基础来确定公允价值的一种方法，即市场法；第二，参考类似资产或负债的活跃市场价格来确定公允价值的一种方法，即类似市场法；第三，在活跃市场上没有相同或类似资产或负债的交易价格，则采用多种估价技术估计公允价值，即估值法。

在税务会计中，虽然适当地借鉴了财务会计的确定方法，但对公允价值的估价方法仅限于前两个层次，即市价法和类似市价法，这是由税务会计的“税法导向原则”决定的。因此，即使是前两个层次也是由主管税务机关决定，而不能像财务会计那样来自行选择、判断。如前所述增值税“视同销售行为”中的销售额的确认顺序，以及企业所得税“关联交易”的调整方法等，税务机关都按照不同的方法来确定其类似的公允价值。

（四）谨慎性内涵的差异

在许多国家，税法有效地决定着会计准则，因为企业必须根据纳税的要求，记录和申报它们的收入和费用。我国属于成文法系国家，但对于财务会计，会计准则是参照国际会计准则制定的，即为实现我国会计准则与国际会计准则的趋同。国际会计准则强调财务报告的“真实与公允”，因此我国的财务会计准则也具有与国际会计准则一致的偏好——财务报告的“真实与公允”。对于税务会计，税法有效决定着它的确认、计量与报告，税法的固定性在一定程度上决定了税务会计的稳健性，在实际操作上，税务会计不能像财务会计那样自行选择或判断，因此税务会计理所当然比财务会计更加谨慎，涉及公允价值计量属性主要体现在以下几个方面：

（1）在公允价值的适用范围上。在财务会计中，公允价值既可以用于资产也可以用于负债；在税务会计中，公允价值只能用于资产。财务会计中，公允价值既可以用于初始计量也可以用于后续计量；税务会计中，公允价值只涉及初始计量。财务会计中，公允价值主要用于计量金融工具，且是衍生金融工具的唯一相关计量属性。这是因为公允价值能真实和迅速地反映金融机构的财务状况，在金融产品价值持续上升时，能为财务报表迅速带来利好状况；而在经济低迷股价下跌时，公允价值又能使金融产品巨额减计，“放大”危机。这种因公允价值计量导致的“不谨慎”，遭到一些学者和经济学家的质疑，但公允价值的确更真实地反映了财务状况，这为广大公众投资者做出决策提供了有用的信息。许多学者和经济学家认为，公允价值的准则制定是没有任何问题的，问题出在执行上。由此可见，公允价值计量的公允性和可靠性，取决于在不活跃市场下如何确定资产的公允价值，即公允价值的“估值技术”是否可靠。在2008年金融危机中，美国财务会计准则委员会就《在不活跃市场下确定金融资产的公允价值》公开征集意见，并正式发布该准则修订稿（FAS157-3）。“该文件中仍然坚持公允价值定义，认为即使市场活动较少，也不应改变公允价值计量的目标，但公允价值应当反映正常交易。当相关市场可观察数据无法获得时，可以使用管理层关于未来现金流和折现率风险调整的假设。”

（2）在公允价值的使用目的上。公允价值计量准则的出台，进一步规范了我国企业会计准则中公允价值计量的相关会计处理规定，并保持与国际财务报告准则的持续趋同，同时增强财务报告信息披露的相关性［5］；税务会计只有在“不得已”的情况下才使用公允价值，如接受捐赠收入为非货币性收入，应当按照公允价值确定收入；企业发生非货币性资产交换，税法应当分解为按公允价值销售和购进两笔业务进行处理；通过非现金方式取得的投资性资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费作为成本。这些以非货币形式取得的各类资产，因为它们没有历史成本作为凭据，只能选择历史成本以外的其他计量属性，即公允价值是为当期计税服务的。

（3）在公允价值的估计方法中。财务会计的估计方法被分为三个层次，前两个层次属于“市场法”，第三个层次属于“估值法”；税务会计中，公允价值的估价方法仅限于前两个层次，即“市场法”。“市场法”比“估值法”估计的公允价值更为可靠，而公允价值计量的可靠性，也正是它是否能全面引入准则的关键。因此，从估值技术上来看，公允价值的运用在税务会计中更谨慎，这与税务会计的性质相关，尽可能的不包括主观判断。

综上，公允价值在财务会计与税务会计中运用的差异见表1。

虽然公允价值在财务会计与税务会计的应用中还存在着一定的差异，但随着我国会计准则与税收法规关系的“协调”，财务会计与税务会计两者间可以相互借鉴，来弥补彼此在公允价值计量上的不足，最大限度地发挥各自的职能作用。

［1］财政部会计司.企业会计准则讲解［M］.北京：人民出版社，2006：5-6．

［2］盖地，孙雪娇.税务会计计量属性及其与财务会计计量属性的比较［J］.会计研究，2009（4）：12-17.

［3］任坐田，陈慈.财务会计与税务会计公允价值的比较及其相互借鉴［J］.财经论丛，2011（3）：93-95.

［4］盖地.税务会计理论［M］.大连：大连出版社，2011：111-149.

［5］彭博.解读国际财务报告准则第十三号——公允价值计量的基本原则及引入的新变更［J］.中国管理信息化，2013（4）：8-10.

［责任编辑：张兵］

An Analysis on Application of Fair Value Measurement in Both Financial Accounting and Tax Accounting

ZHANG Xiao-guang
（School of Business，Tianjin University of Finance and Economics，Tianjin 300222，China）

The debate on fair value in both academics and practitioners has not yet stopped since its birth.From being placed the great hope to being dubbed the“accomplices of financial crisis”，fair value measurement has been questioned.Both finan⁃cial accounting and tax accounting apply fair value measurement in their practice，however，there are some differences and connections in some aspects.This paper conducts an analysis on the definition and application of fair value，its similarities and differences in the application，and the prudential reflection in financial accounting and tax accounting，from the perspective of two major accounting branches：financial accounting and tax accounting.

fair value measurement；application；financial accounting；tax accounting

F275.2

A

1007-5097（2014）07-0118-03

10.3969/j.issn.1007-5097.2014.07.025

2014-01-17

国家社会科学基金项目（13CGL034）

张孝光（1964-），女，天津人，副教授，硕士生导师，博士，研究方向：会计理论，税务会计与税务筹划。