资产弃置会计服务管理——以煤炭行业为例

李孟哲 贺正楚

（1.中南财经政法大学 会计学院，武汉 430073；2.桂林理工大学 管理学院，广西桂林 541004）

资产弃置会计服务管理
——以煤炭行业为例

李孟哲1贺正楚2

（1.中南财经政法大学 会计学院，武汉 430073；2.桂林理工大学 管理学院，广西桂林 541004）

中国是煤炭的生产与消费大国。煤炭企业的生产经营活动会对环境造成污染和破坏,应履行资产弃置义务。目前,中国煤炭企业资产弃置费用普遍确认不足或没有确认,同时存在远期义务到期违约风险。文章认为,煤炭行业组织应该增加在煤炭企业资产弃置会计中的服务管理职能,通过参与保证金制度管理、联营基金管理并与注册会计师合作来保证煤炭企业资产弃置义务的履行,并提出了政府对煤炭行业组织服务管理职能履行的支持手段。

煤炭行业组织；资产弃置会计；服务管理；行业合作

综合各种力量评估中国某一煤炭企业的生存与发展对环境的影响是一个难事，而仅以会计人员的力量以会计制度与准则为标准，采用会计核算方式准确量化确定煤炭企业资产弃置义务更是一个难上加难的事。在会计制度中，资产弃置义务是指企业因获得、构建、开发和正常使用长期有形资产，根据法律法规或契约所承担的长期有形资产在未来弃置阶段拆除、清理和环境修复等义务［1］。2006年，中国颁布的会计准则对资产弃置费用会计核算范畴更窄。财政部《企业会计准则讲解》中对资产弃置义务会计的应用主要界定在油气井和核电站相关设施范围内，对煤炭和化工等高污染行业并没有明确要求确认资产弃置义务。受国家《环境保护法》、《矿产资源法》、《矿山地质环境保护规定》等各法律法规的影响，部分煤炭企业在会计实务中逐渐接受并自愿使用资产弃置费用等相关会计处理方式来保障承担资产弃置义务所需要的资金。财政部、国土资源部、环保总局联合发布《关于逐步建立矿山环境治理和生态恢复责任机制的指导意见》（2006），提出矿山企业必须建立分年预提矿山环境治理恢复保证金制度，这说明采掘业企业需承担废弃矿山资产弃置义务。而《2010年中国国土资源统计年鉴》表明，到2009年为止，中国矿山占用破坏土地约250万公顷。许松涛等对中国2010年66家与采掘业相关的上市公司年度财务报表进行分析，发现高达74.24%的企业未确认资产弃置义务负债［2］。Wilson和Zabrishie对美国六大金矿公司进行了研究，发现这些公司财务资源不足以满足其资产弃置义务的履行［3］。采掘行业的资产弃置义务的会计与财务报告问题的解决，需要进行大量的、系统性的研究工作，不是一蹴而就的事情［4］，需要对采掘业提供标准的资产弃置义务管理服务。对于资产弃置义务管理服务，学者李璐等认为，环境受托责任监督服务主体包括政府审计机关，会计师事务所等社会审计组织等［5］；有学者认为需要多方组织联动，肖序提出资产弃置义务确认的本质是基于环境受托责任要求的环境负债与环境资产（企业拥有使用生态环境资源的权利）在确认上的联动效应规范［6］。对于资产弃置义务管理服务联动方的选择，刘斌、王名等学者认为行业协会的核心职能在于降低协会内各个企业进行市场交易的成本［7］，行业协会是为市场交易主体利益服务的主体，是企业等市场交易主体以减少交易成本为目的而达成的一系列合约安排［8］。行业协会加入资产弃置义务管理服务理所当然，中国政府也认可这种服务管理观念。在《国务院办公厅关于加快推进行业协会商会改革和发展的若干意见》（2007）中指出，各级人民政府及其部门要进一步转变职能，把适用于行业协会行使的职能委托给行业协会。

煤炭行业组织是由全国煤炭企业、事业单位、社团组织和个人自愿联合组成的全国性非营利社会组织团体，以推动煤炭经济运行持续好转为重点，履行维护煤炭行业权益、加强行业自律、提供公共服务、提出政策建议四个主要职能。现行煤炭行业组织的工作重点只是通过制定行业先进技术标准，开展行业节能减排技术咨询与服务，帮助组织成员企业做到煤炭生产标准化、污染排放合规，并没有涉及对企业资产弃置义务管理服务职能。由于采掘行业是一个高风险行业，其资产弃置义务不履行或者不能完全履行出现的概率较高，只有最熟悉最了解本行业的组织才最具有资产弃置义务履行的发言权。为全面实现煤炭利用清洁化，煤炭行业组织应该在现有职能基础上增加资产弃置费用会计服务管理职能，而且新增加的职能与现有煤炭行业组织职能要求并不矛盾。将煤炭行业组织职能扩大，赋予其共同参与煤炭企业资产弃置义务的综合管理服务职能，应该是可行的。

一、煤炭行业组织会计服务的交易成本分析

随着生态资源环境等社会矛盾日趋激化，企业生态资源环境合约的自履约功能存在着逐渐外部化强制履约趋势，第三方介入企业生态资源环境合约履行机制体现着专业化分工。行业组织产生的原因本身也是合约履约功能外化所带来的结果。法律之外的社会规则在调控生态资源环境等社会经济秩序方面也占据着非常重要的地位，行业自治规章正是该行业组织“内部的法律”，起着国家法律所无可比拟的自律作用。在煤炭行业，注册会计师协会与煤炭行业组织的专业化分工与合作将是煤炭企业资产弃置会计管理服务的首选。

1.多个第三方介入合约履行机制体现着专业化分工,能节约社会责任履行交易成本。第三方的选择并不意味着必然由国家或政府充当第三方的位置，政府并不是专业化的代表，政府更多的是生态资源环境管理市场规制的提供者。生态资源环境规制将使企业提高技术水平，加强资源的综合利用，提升核心竞争能力［9］。过去的实践一致认为，选择第三方作为企业生态资源环境合约履行是适当的，但是由于各种专业化组织是各种专业化企业与专业化人员的集合，各专业化组织的专业化类型有着巨大的差异，生态资源环境管理问题的解决是一个系统工程，不是某一个专业化组织的专业化知识所能完成的。虽然多个第三方介入合约履行机制会增加社会责任履行管理成本，但更有专业化分工所带来的节约社会责任履行交易成本之效。注册会计师的专业特长在于掌握了对资产、负债与所有者权益的价值计量评估方法，但是对生态资源环境管理的技术可行性却无从把握。而煤炭行业组织则正好反之。这两个协会在分工基础上的合作是必然结果。

2.通过多个第三方介入合约履行机制体现公平竞争,节约社会责任履行交易成本。在有效的资本市场中，企业内部资源的配置主要依靠内部权威促进资本运动内循环，外部资源的配置主要依靠资本运动外循环，体现优胜劣汰的原则。良好专业化与职业道德素养的第三方最能分辨出孰优孰劣，为行业发展提供良好的竞争环境，改善资本市场配置资源的效率。所以，中国可以通过多个第三方介入合约履行服务，通过多个第三方合作服务的实施，达到降低资本市场交易成本的目的。现行制度下注册会计师参与采掘业包括煤炭企业价值估计已经被全球所认同，但是价值估计的方法与生态资源环境评估技术一样重要。环境评估技术在不断发展，这种技术主要应用于中国企业及其项目批准设立之初，并且也应运用于批准后执行与评价过程之中。只有注册会计师协会与行业协会充分合作，让注册会计师协会与行业协会的信息在资本市场中高度融合，才能提高煤炭企业资产弃置义务会计信息质量的客观性、真实性和可靠性。

3.通过多个第三方介入合约履行机制促进行业集体行动,增强行业的组织化程度与市场的话语权,节约社会责任履行的交易成本。企业处于社会关系网络之中，强大的第三方组织介入合约履行机制，有利于增强行业的整体利益和集体谈判能力，直接推动行业发展。为应对市场规模和范围的变化，行业组织和政府两种不同治理机制的并存和互补是确保企业资产弃置义务合约履约效率的充分条件。行业组织在行业成员的经营过程中，既扮演着与政府沟通和协调的桥梁作用，也扮演着在行业成员间沟通和协调的桥梁作用，有效降低了社会责任履行的交易成本。中国中小企业发达，品牌效应不强，多数分销商采用低成本战略进行价格竞争。在这样的市场竞争机制中，包括煤炭行业的资源型企业产品价值可能被低估，从而在一定程度上削弱其履行资产弃置义务的能力。在资本市场中，虽然注册会计师协会与行业协会的信息可能存在一定的矛盾与冲突，因为注册会计师所提供的信息侧重于以市场为基础的价格信息，而煤炭行业协会所提供的信息以技术为基础，侧重于内在技术含量的价值信息，但是正是这些信息差异更能体现出第三方介入的独立性，也更能满足资产弃置义务服务管理的公正性和公平性。

总之，行业组织与政府、企业的利益契合是决定行业组织政策参与程度的关键。中国面对复杂的生态资源环境管理状况，行业组织间需要进行分工与合作。煤炭行业组织与注册会计师行业组织在会计服务上的分工与合作是煤炭企业资产弃置会计服务管理的有效方式。

二、煤炭行业组织的资产弃置义务会计服务管理职能

（一）资产弃置义务的分类与计量职能

煤炭行业组织应该完成对煤炭行业资产弃置义务会计计量的科学分类职能。煤炭企业的资产弃置义务可以设计为两大类：煤炭企业为取得煤炭产品而投资的长期有形资产的资产弃置义务（现行制度范围界定）与煤炭产品使用的资产弃置义务。也就是说，煤炭企业应该增加承担该产品消耗过程中产生的清理及环境修复义务。煤炭作为资源性产品，在使用过程中对环境影响重大，我国的环境管制主要采用限制排污或排污权交易模式，这样的模式表现出资产弃置义务的末端管理形式。资产弃置义务的计量应该至少有两种形式可以选择：一种是以上游企业开采量决定资产弃置义务量，二是以下游企业排污量决定资产弃置义务量。以末端管理方式显然有两个难题需要解决，一是企业的排污量；二是企业排污对环境影响程度的价值界定。因为每个企业的资源利用技术都不相同，对污染物的处理技术也不相同，所以采用同一个排污标准收费很难达到公平的效果，而且人们对污染物的认识在随着经济技术的发展也在不断变化。这种设计方式的优势在于：资源性产品消耗者众多，利用程度也不相同，消耗中间产品的层次也不相同，根据社会管理交易成本最低法则，始端管理方式最利于降低交易成本，当资源使用的先进技术没有找到时，资源保护是最佳选择。

煤炭行业组织最清楚行业技术在国际上的先进程度与各开采企业对技术的贡献度。将煤炭产品使用的资产弃置义务的一部分信息签证权交给煤炭行业组织是最理想的。第一，对以长期有形资产为中心的资产弃置费用计量，煤炭行业组织最了解煤炭成员企业，煤炭企业资产弃置费用是未来弃置长期有形资产而承担的环境保护以及环境恢复义务的支出，煤炭行业组织能帮助煤炭企业确认未来将由本企业执行矿区恢复、关闭或迁移补救措施时，确认资产弃置费用的最佳估值数；第二，对以资源性产品使用为中心的资产弃置费用计量，在确定以资源性产品使用为中心的资产弃置费用时，可以采用从量征收的资源税或环境税或弃置税等形式加以费用化，有煤炭行业组织参与的费用化标准将更加科学。

（二）保证金计量信息的签证职能与联营基金的计量职能

矿山地质环境治理恢复保证金制度是对煤炭企业闭矿时能承担资产弃置义务费用的资金保障制度，是对长期有形资产弃置义务的保障。在美国，1977年通过了《联邦露天采矿控制与复垦法案》，采矿业企业应该缴纳复垦保证金。随着矿业发展以及保证金制度立法的完善，复垦保证金制度逐渐演绎为州政府的管理权责。各州根据州内采矿业企业的竞争能力及承受能力，决定保证金的缴存标准及缴存办法［10］。中央政府在保证金体系中的监管作用进一步淡化，其政策特征从控制命令型向利用奖励、管理、示范等手段的激励型转变［11］。中国在国土资源部颁布的《矿山地质环境保护规定》（2009）中指出了矿山地质环境治理恢复保证金的缴存标准及缴存办法。其缴存数额，不得低于矿山地质环境治理恢复所需费用，但对具体征收标准和征收办法并没有明确。目前，中国国土资源部门负责征收矿山修复治理保证金，财政部门负责保证金的管理、储存。与美国保证金制度相比，我国矿山地质环境治理恢复保证金存在征收标准不明，征收办法过于行政化，保证效果不显著的缺点。如果赋予煤炭行业组织在确定保证金征收标准计量信息签证权，则可能打破政府作为生态资源环境管理市场规制的提供者，既是裁判员，又是运动员的这种管理现状。

联营基金制度是对煤炭企业闭矿时能承担资产弃置义务的资金保障制度。联营基金是维持行业稳定发展而设立的基金，加入联营基金的采矿业企业将共同分担矿区的环境修复治理风险。其来源包括基金加入费、开采许可证费用、基金年费以及矿业主复垦违约罚金①20世纪90年代中期，美国政府成立联营基金（Reclamation Bond Pool Fund）。加入联营保证金体系的采矿业企业将共同分担矿区的环境修复治理风险。其来源包括基金加入费、开采许可证费用、基金年费以及矿业主复垦违约罚金。。加入联营基金就意味着加入企业间的资产弃置义务资金保障互为担保。联营基金是各煤炭企业共同分担矿区环境恢复治理风险的保障，使煤炭企业资产弃置义务履行的违约风险大大降低。如果煤炭联营基金交由煤炭行业组织管理，煤炭企业申请者申请加入联营基金必须向基金委员会提交详细申请材料，由基金委认定申请企业是否具有加入联营保证金体系的资格，此时如果赋予煤炭行业组织联营基金的计量职能，则可能会使基金额度与企业弃置责任之间更加匹配，在一定程度上能解决不可预见情况、水污染、土地污染及其他资源长期治理费用问题［12］。这种方式会降低政府服务管理成本中的应急管理成本。

（三）与注册会计师协会合作共同完成专项审计信息鉴证职能

张庆阁认为我国目前关于资产弃置费用的环境保护和环境恢复支出范围界定过于模糊。资产弃置费用计量的滥用，会成为操纵会计利润的黑洞［13］。注册会计师在审计弃置费用或负债会计处理工作过程中，能审查煤炭企业固定资产折旧方法的正确性，避免企业将固定资产清理费用与资产弃置费用的混用，避免煤炭企业利用政策来操纵会计盈余，从而提高煤炭行业弃置费用会计的正确性及有效性。然而，注册会计师并不能对弃置费用或负债总额尺度准确把握，有时容易造成煤炭企业资产弃置会计处理中金额的随意性，进而损害会计信息的客观性与真实性②2008年，日本会计研究学会对企业界资产弃置会计应对情况以及影响进行了调查和分析。共选择了143家上市公司作为调查样本，包括主要证交所的电力天然气、钢铁、矿业和仓储运输等行业。结果发现，大多数会计人员对资产弃置债务不理解或未考虑进行处理，并认为合理估计其金额十分困难。。因此，在注册会计师资产弃置义务全过程实施专项审计的过程中，可与煤炭行业组织合作，让煤炭行业组织协会与注册会计师一样，共同对企业资产弃置义务专项审计报告信息的真实性负一定的公证责任。在煤炭行业组织与注册会计师合作的企业资产弃置义务会计服务评估方式下，煤炭行业组织协会主要职责是对煤炭企业资产弃置总额计量中的技术可行性、价值与义务的匹配性进行签证，并出具专项签证报告；注册会计师再根据煤炭企业提供的资产弃置自我评估信息，对煤炭企业资产弃置义务会计处理进行审计，并出具专项审计报告。

三、政府对煤炭行业组织会计服务管理职能履行的支持

减少政府职能，培育与发展行业组织是当前社会结构转型的现实需求。政府应该加强对煤炭行业组织的资助，既可选择直接资助的形式，也可选择服务购买的形式，迅速发展壮大煤炭行业组织。同时采用完善法律法规的形式，保证煤炭行业组织在煤炭企业资产弃置会计管理服务的合法性、合规性。政府还应该尽快完成对煤矿企业的煤炭产品使用后的弃置义务进行制度设计，对包括煤炭企业等行业采用从量征收的资源税或环境税或弃置税等，弥补现行资产弃置会计制度中只注重终端污染处罚核算，忽略始端计量核算的缺陷，最终建立一种让煤炭企业有序承担资产弃置义务的制度安排。

总之，煤炭在中国很长一段时间内仍将是支撑经济发展的主要能源资源，煤炭的开采和利用的资产弃置义务会计服务管理的实践，终将会为中国自然资源的资产弃置义务会计服务管理提供经验。在当今经济深度全球化的大背景中，中国应该虚心学习借鉴发达国家的成功经验，尽快建立和不断规范完善资产弃置义务会计服务的制度与政策。

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［4］ 龚光明，廖云.与评价活动会计：国际会计准则委员会ED6介评［J］.地质技术经济管理，2004（6）：85-88.

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The Service and Management for Assets DisposalAccounting： Coal Industry as an Example

Ll Meng-zhe1HE Zheng-c hu2
（1.College of Accounting，Zhongnan University of Economics&Law，Wuhan 430073，China；2.College of Management，Guilin University of Technology，Guilin 541004，China）

The production and operation in coal enterprises may bring about pollution and destruction to the environment and they should perform asset retirement obligations.Chinese coal enterprises generally underestimate or neglect the asset disposal cost.There exists a risk of default that the enterprises may fail to perform the asset retirement obligations when the time is due.This article contends that the coal industry should add the service and management function in the asset disposal obligations accounting. Some ways like participating in the management of the margin system，mastering the reclamation bond pool fund system and cooperating with the CPA are included to ensure that the coal enterprises perform these obligations.Supportive means are suggested for the government to insist on the new function of the coal industry.

coal industry；assets disposal accounting；service and management；industry cooperation

F234

A

1009-0312（2014）02-0096-05

2014-01-15

李孟哲（1993—），男，湖南长沙人，主要从事会计学研究。