企业筹办期业务招待费如何进行扣除

企业筹办期业务招待费如何进行扣除

问：我公司正处在筹办期，发生的业务招待费已全额计入当期管理费用，由于目前还没有能够取得销售收入，无需计缴企业所得税，涉及不到业务招待费税前扣除的问题，但我公司马上就会因取得业务收入而涉及到所得税的问题。有人说，筹办期发生的业务招待费必须并入开始取得收入当年度的业务招待费一并受业务收入总额5‰的控制，这是真的吗？请问，筹办期的业务招待费支出在我公司正常经营后究竟应该如何列入税前扣除？

银川市陆亚程控设备有限公司 樊思雨

答：《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第五条规定：“企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除；发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。”2012年5月9日，国家税务总局办公厅颁布了《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题公告的解读》，其中的第六条对国家税务总局公告2012年第15号文的第五条作了如下解读：“根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以下简称《企业所得税法实施条例》）第四十三条和第四十四条的规定，企业正常生产经营活动期间发生的业务招待费、广告费和业务宣传费，可以按企业当年收入情况计算确定扣除限额。但是，对于在筹办期间没有取得收入的企业发生的上述费用如何进行税前扣除，未作具体规定。考虑到以上费用属于筹办费范畴，国家税务总局公告2012年第15号文明确，企业筹办期发生的业务招待费直接按实际发生额的60%、广告费和业务宣传费按实际发生额，计入筹办费，按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第九条规定的筹办费税务处理办法进行税前扣除。”然而，尽管税总办公厅作了上述解读，但是，实务中对上述问题的理解及执行仍存在一些模糊甚至错误，为此，笔者从两大方面专题分析如下：

一、如何正确理解上述有关规定

根据《企业所得税法实施条例》第四十三条和第四十四条的规定，企业正常生产经营活动期间发生的业务招待费、广告费和业务宣传费三项费用（以下简称“三项费用”），可以按企业当年销售（或营业，下同）收入的一定比例计算确定扣除限额，但是，由于企业在筹建期间没有能够投入生产，更未能取得销售收入，如果按照企业当年取得销售收入的一定比例计算确定三项费用，因为企业筹建期间的收入为零，所以，据此分别计算确定的三项费用应为零，企业将不可以列支三项费用，在国家税务总局公告2012年第15号文出台前，此方面的问题一直困惑着存在相关问题的企业。而如果按照国家税务总局公告2012年第15号文第五条的规定，则不再受有无销售收入的约束，对企业筹办期发生的业务招待费直接按实际发生额的60%（即发生额的40%不可以扣除）、广告费和业务宣传费按实际发生额（即全额扣除），先计入筹办费，然后再按照国税函〔2009〕98号文第九条规定的对筹办费的税务处理办法进行税前扣除，即“新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。”由此可见，国家税务总局公告2012年第15号文及其解读不仅规定了三项费用的税前扣除额度，而且要求比照国税函〔2009〕98号文第九条规定的对筹办费税务处理的办法进行税前扣除。而国税函〔2009〕98号文第九条则规定了企业可以选择对筹办费是否分期及如何分期税前扣除的税务处理办法。具体举例如下：

甲公司2011年1月至2011年12月为筹建期间，2011年12月正式投入生产，筹建期共发生业务招待费16万元，发生广告费及业务宣传费21万元，根据国家税务总局公告2012年第15号文的规定，甲公司将三项费用计入了筹办费，会计处理为：“借：长期待摊费用—筹办费37万元，贷：银行存款等37万元”。2011年12月，甲公司的全部基本建设工程竣工并投入生产，2012年1月，取得第一笔销售收入，根据国税函〔2009〕98号文的规定，甲公司选择将筹办费一次性列入当期损益，2012年1月，甲公司作了如下会计分录：“借：管理费用 37万元，贷：长期待摊费用—筹办费37万元”。但是，按照国家税务总局公告2012年第15号文及其解读的规定，甲公司可以列入税前扣除的筹建期的业务招待费为9.6万元（16×60%），可以列入税前扣除的广告费及业务宣传费为21万元，两项合计为30.6万元，由于甲公司选择在开始经营之日的当年一次性税前扣除（为简洁选择一次性税前扣除），至2013年4月办理2012年度所得税汇算清缴时，甲公司因筹建费中业务招待费的40%不可以列入税前扣除，需进行纳税调整（广告费及业务宣传费因可全额扣除而无需纳税调整），应调增2012年度的计税所得额6.4万元（16×40%），甲公司因此需多计缴企业所得税1.6万元（6.4×25%）。至此，甲公司对筹建期三项费用的会计和税务处理结束。

二、容易出现的错误及难点分析

（一）对筹建期间的理解和判断。

国家税务总局公告2012年第15号文及其解读不仅没有对企业的“筹建期间”作出明确定义，而且在国家税务总局公告2012年第15号文解读中出现了与“筹建期间”相对应的一个时间概念，即“正常生产经营活动期间”，于是一些人便将企业是否开始生产经营作为筹建期间的结束，而许多人判断筹建期结束很重要的一个标志是企业的基本建设已经竣工并投入生产，按此理解，上述案例中甲公司的“正常生产经营活动期间”则应该从2011年12月开始，但是由于甲公司实际是从2012年1月才取得第一笔收入，如果确定为从2011年12月开始，则不仅会使得筹办费等相关费用无法扣除，而且实际上仅是增加了2011年度的亏损，很显然，此方法也违反了《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第七条关于企业筹办期间不计算为亏损年度的相关规定，即“企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照国税函〔2009〕98号文第九条规定执行。”而国税函〔2009〕98号文第九条的规定为：“新税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。企业在新税法实施以前年度的未摊销完的开办费，也可根据上述规定处理。”由此可见，此条规定中的“开始经营之日”实际上就是企业取得第一笔销售收入当日的当年度，有了销售收入，企业发生的筹办费才可以在“当年一次性扣除”，否则肯定会形成当期亏损，从而违反了国税函〔2010〕79号文的相关规定。

（二）易与取得收入当年度的相关费用合并计算扣除。

实务中有这样一种错误理解，即对于在筹建期发生的三项费用，尽管企业在筹建年度无法考虑这些费用税前扣除的问题，但至开始正常生产经营年度有了销售收入的当年度，在办理当年度所得税汇算清缴时，一些企业常常在将筹建期发生的三项费用与当年度的相关费用分别进行合并后，再按照当年度销售收入的一定比例计算对相关费用可以税前扣除的限额。如在上述案例中，如果甲公司2012年度的销售收入为3800万元，2012年度发生业务招待费28万元，打六折后可以税前扣除的业务招待费为16.8万元，而按照销售收入一定比例计算可以税前扣除的限额为19万元（3800×0.5%），按熟低原则，甲公司当年度可以税前扣除的业务招待费的最高限额应为16.8万元。但是，如果按照上述错误理解，将筹建期的业务招待费并入2012年度，则2012年度可以税前扣除的业务招待费为16.8+9.6=26.4万元＞19万元，按孰低原则，应按照19万元进行税前扣除，7.4万元需进行纳税调整。按照此种理解，将本应可以税前扣除筹办期9.6万元的业务招待费降低为2.2万元，少税前扣除7.4万元，甲公司将因此多缴企业所得税1.85万元。很明显，这是对国家税务总局公告2012年第15号文及其解读的错误理解。实际上，按照国家税务总局公告2012年第15号文及其解读，企业在筹建期间发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，只需要打六折就可以全额税前扣除，发生的广告费和业务宣传费可以全额扣除，这一点国家税务总局公告2012年第15号文及其解读已非常明确，而国税函〔2009〕98号文第九条仅是对三项费用的扣除期间让企业进行选择的规定。所以，在上述案例中，甲公司在取得第一笔销售收入的当年度一共可税前扣除业务招待费26.4万元（16.8+9.6）。

（三）需厘清对三项费用会计与税务处理的差异。

对于企业筹建期间发生的筹办费，《企业会计准则》（财会〔2006〕3号）规定的会计处理方法是直接计入管理费用，发生时“借记：管理费用（开办费），贷记：银行存款等科目”，对筹办期发生的三项费用的会计处理自然也不例外。但是，这与旧的企业所得税法将开办费计入长期待摊费用的处理方法明显不同（新税法未明确开办费列入长期待摊费用）。然而，必须注意的是，按照国税函〔2010〕79号文第七条的规定，企业按照会计准则的规定将筹建期的三项费用计入当期损益而增加的亏损，不属于税法意义上的当期亏损，由此形成会计税务差异。为此，企业在办理筹办期各年度所得税汇算清缴时必须进行纳税调整，即必须调减当年度应由以后年度税前利润弥补的亏损（备查簿登记），直至企业开始正常生产经营并取得第一笔销售收入之日的当年度，如果企业选择在当年度将三项费用一次性列入税前扣除，则此会计税务差异消除，但如果企业选择分期列入税前扣除，则此差异在分期内等额递减直至消除。

但必须注意的是，尽管从会计处理的角度应该将筹建期的三项费用直接计入管理费用，而从税务处理的角度来看，最好先将发生的三项费用计入长期待摊费用，如果企业将三项费用列入长期待摊费用，由于会计上未确认亏损，而税法也不确认亏损，则不存在会计税务差异，仅是存在会计处理错误的问题。在此情况下，至企业筹建期结束，如果按照国税函〔2009〕98号文第九条的规定，企业选择在取得第一笔收入当年度一次性将三项费用转入当期损益，因会计税务同时确认了亏损，则不存在税务会计差异，会计处理错误的问题也同时得以消除；而如果企业选择了分期税前扣除（如三年），即使企业当年度的税前利润足以扣除三项费用，其应由以后年度扣除的三项费用仍不能在取得第一笔收入的当年度得到税前扣除。但必须注意的是，由于会计准则规定筹办期的三项费用必须列入筹办期的当期损益，此时，企业不仅因分期税前扣除而未扣除的三项费用仍挂长期待摊费用账户存在会计处理错误的问题，而且由于会计上应确认亏损而税务上不予确认而出现会计税务差异，但此差异会随着三项费用的分期税前扣除而消除。

（注：为方便说明问题，本文未考虑因业务招待费不可全额扣除而引起的会计税务差异）

景春平