从税收法定和税收公平原则看我国房产税改革

胡承伟

(安徽大学 法学院，安徽 合肥 230601)

从税收法定和税收公平原则看我国房产税改革

胡承伟

(安徽大学 法学院，安徽 合肥 230601)

房产税改革进程暴露出诸多不足，部分改革内容同时违反了税收法定原则和税收公平原则。今后房产税改革一定要坚持税收法定原则和税收公平原则。在具体建议上，要加快制定房产税法的步伐，提高房产税法的立法层次，以符合《立法》的要求；以房地分离的课税模式解决房产税与城镇土地使用税的协调问题；改变过去那种“重交易，轻保有”的不合理状况，建立科学的房地产税收体系。同时要解决好中国“土地财政”的问题。

房产税改革；税收法定原则；税收公平原则

1 引言

房价曾在一段时间内连续保持着居高不下的态势，购房者在苦叹房价高的同时，纷纷寄希望于房产税改革来降低房价。房产税固然能调节房产的供求关系和需求关系，使房产的需求方在满足既有需求的情形下，考虑到超出需求之外的巨额成本和巨大风险，不再将利益产出寄托在投机炒房上，市场上大量的闲置房必然会被出售，市场上的供给相应的被增加[1]。如此房产税便能促使房价合理回归，适度增长。这是房产税改革成效的最理想状态。诚然，基于调控房价、增加地方财政收入、深化分税制改革的需要，有必要对房产税进行改革。改革不是一帆风顺的，改革中出现的诸多不足值得我们思考：房产税收立法层次偏低、征收范围狭窄、征税对象不完整、计税依据和税率设计不合理等。有鉴于此，本文拟以财税法基本原则为视角对当前我国一些地方房产税改革的不足作一些理论的探讨，并在此基础上提出推进房产税改革的基本思路。

2 从税收法定原则的角度看房产税改革的不足

税收法定原则是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素皆必须且只能由法律予以明确规定，征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税。没有法律依据国家就不能课税，国民也不得被要求缴纳税款。税收法定原则作为税法的最高法律原则，对税法的制定和实施具有基础性的指导作用。对于税收立法，我国立法法已经做了明确的规定，即只有全国人大及其常委会享有立法权。回顾我国的立法状况，房产税改革在立法层面忽视甚至是违背了这一原则。

在中国特定的财政背景和房价居高不下的情形下，确有必要在遵循税收法定原则基础上深化改革房产税的相关机制，实现房产税改革的目标。就近几年改革试点过程来看，在根本上是有悖于税收法定原则，这对于法律尤其是税法的权威性及其立法目的来说是一个巨大的挑战和冲击。上海、重庆作为较早在中国掀起房产税改革试点的地区，无论从试点依据还是从试点内容来看，本质上都与税收法定原则的内涵不相吻合①。并且，显而易见的是，房产税改革试点违反《立法法》第十条不得转授权的规定。我国《立法法》第八条规定基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度只能以法律的形式加以确定。第九条规定若第八条未将有关事项囊括其内，即有的事项未上升为法律形式，全国人大及其常委会有权将该类事项的立法权限授予国务院，由国务院根据实际需要，制定行政法规。第九条是对第八条的一个补充规定，意味着国务院拥有对相应事项的立法权限。然而，任何权力都要受到限制，国务院的这项权力也不例外。紧接着的第十条直接表明被授权机关没有将该项权力转授给其他机关的权力，国务院由此而不能将立法权转授给其他机关行使。具体到税收立法权，根据《税收征管法》第三条的规定②任何税收的开征、停征以及减免，必须先由全国人大及其常委会制定法律或作出授权决定。若是将税收立法权授权给国务院的话，根据《立法法》第十条的规定，地方政府是不能通过国务院转授权方式获得税收立法权的。沪、渝两地政府根据国务院136号常务会议精神制定《暂行办法》实质上与《暂行条例》相冲突，违反了立法法的立法精神，亦有违《税收征管法》之规定[2]。

房产税改革牵一发而动全身，只有在改革进程中全面遵循税收法定原则，才能保证改革结果的合法性，这是税制改革的总体要求。作为调控房地产市场之手段的房产税必须严格依据法律征收，无法律根据则无权向国民课税。《宪法》第13条规定：“公民的私有财产不受侵犯。”如果剥夺公民代表在税收问题上的决定权，而直接由政府或其他机构向公民开征税收，这与宪法保护公民财产权的宗旨是背道而驰的。也就是说，政府若打着房控的旗号，随意出台一些政策法规，实质意在影响私人的财产权，等于是在无视严格立法程序情形下，肆意扩大政府的行政权，私人财产权将得不到保障，依法治税理念必然会遭到破坏。

综上，从税收法定原则来看，我国某些地方房产税改革存在如下不足：第一，内容上，改革中的规范性文件缺乏合法的制定依据。第二，程序上，改革中的授权行为有违《立法法》、《税收征管法》的规定。

3 从税收公平原则的角度看房产税改革的不足

税收公平原则是指具有相等纳税能力者应负担相等的税收，不同纳税能力者应负担不同的税收。税法的实施过程可以被认为是对公民合法财产的一次再分配过程。税法实施要遵循税收公平原则，公权力主导的再分配同样要遵循税收公平原则。就房产税而言，房产税改革要想取得成效，必须协调发挥好房产税的社会收入再分配功能和调节经济运行的功能，确保这两项功能的契合建立在遵循税收公平和税收效率原则基础之上。房产税的社会再分配功能更多地强调税收公平原则，调节经济运行功能则更多地强调税收效率原则。众所周知，我国在个人住房保有阶段，发挥税收调控地产市场的经济功能是开征房产税的初衷，而在房地产市场价格居高不下的背景下，房产税的社会功能不如经济功能重要，以致于得出经济功能要优位于社会功能的结论[3]。据此逻辑，人们便容易忽视房产税改革中的税收公平原则。如计税依据的设定、征税主体确定以及税制设计方面就存在这样的问题。然则税收公平的缺位将会加剧收入分配的不公，不利于房产税改革的顺利推行。

首先，计税依据的设定。1986年国务院颁布的《暂行条例》规定以房产原值作为计税依据是不合时宜的。其即没有顾及房产后期的升值因素，也没有反映土地的级差收益，导致房产的市场价值不能得到准确、客观地反映，在重庆、上海的改革试点中，有类似的问题出现。重庆、上海试点虽然已经突破原有的规定，税基范围有所扩大，但其实施细则规定自有自居型房屋征税的依据是应税住房的市场交易价格（房屋买卖时的价格），并未考虑其他如物价上涨等因素，计税依据不尽合理。

其次，征税主体的确定。上海市的《暂行办法》规定，对购房者是否具有上海户籍将征税对象分为两类，一类具有上海市户籍的家庭新购第二套或者以上的住房，而另一类是非本地户籍居民在沪新购的住房。上海这种以户籍界分征收对象与减免标准的做法与税收公平原则实质内涵是格格不入的。税收公平原则在税法领域体现为两个具体原则:一是受益原则，二是量能课税原则。税收的受益原则是根据纳税人从国家提供的公共物品中获益的多少来分配税收负担，收益多着多纳税，收益少者少纳税。量能课税原则是指纳税人的课税数量与纳税人的纳税能力呈正相关关系，能力强的，多课税，能力小的，少课税，无能力者，不课税。综合这两个原则，可以清楚地看出上述区别征税的做法有违税收公平的原则。一方面，有违税收公平原则中的受益原则。政府提供公共服务的对象是居民的房产，排除户籍因素，只要居民在该市购买房产，都应享受到政府提供的服务。以购房居民户籍是否在本市作为征税对象的标准不符合受益原则。同理，以户籍来区别房产税税收减税对象的规定也不符合收益原则。另一方面，有违税收公平原则中的量能课税原则。从外观上看，房屋所有者负担能力可以根据其拥有的房产数量进行判断。居住性购房者和投资性购房者在缴纳房产保有税时，负担能力着实不同。对需求不同的购房者依据房产数量多少征税是量能课税原则的体现。对照沪渝两市向外公布的实施细则，可发现其仅对非本地居民的商品房购买者区别对待的征税，本地居民的商品房购买者则不在区别对待的范围内，无形中加重了一部分非本地居民商品房购买者的税负负担[4]。这在本质上混淆了量能的前提是坐落于房屋需求上还是户籍差异上。

最后，税制设计方面。目前，我国房地产税收制度采取“内外有别，两套税制并存”的政策。如对内资房地产企业开征城市维护建设税和教育费附加，而对外资房地产企业则不征收此税费。这种区别对待的做法不仅加剧了内外企业之间的不公平竞争，也不利于发挥房产税的经济功能和社会功能。不可否认的是，税制设计者选择区别对待肯定有特定的理由，或是出于政策的考虑，或是出于利益的衡量。但是随着经济的发展，时代的变更，原来的理由已不复存在，新的理由即房产税改革更多地体现税收公平的原则得以呈现，区别对待的税制中清晰可见的税负不公迹象在很大程度上阻碍了房产税改革的进程。

4 推进房产税改革的基本思路

4.1 坚持税收法定原则和税收公平原则

4.1.1 坚持税收法定原则 税收法定是税法至为重要的基本原则，它是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益有举足轻重的作用。世界上很多国家一般都将有关税收的条款作为重要内容列入宪法，在宪法条文中强调征税主体要依法行使征税权，征纳双方的权利的行使和义务的履行必须要以法律规定为依据，当代通行的税收法定主义因此而具有宪法原则的位阶。中国究竟是否在立法上存在税收法定主义，是学界探讨的一个热点问题。刘剑文教授认为，就我国《立法法》和《税收征管法》相关规定结合来看，税收法定主义在中国可以找到实定法上的依据，不仅仅是理论上的设想[5]。税收法定原则为现行立法所接受。就具体法律规定而言，《税收征管法》第3条规定、《宪法》的第56条规定全面反映了税收法定原则。从税收法定原则的功能来看，只有在立法上确定税收法定原则，才能保证税收司法和执法的确定性、权威性以及有效性。

无论在程序上还是在内容上，房产税改革主体要遵循税收法定原则，改革内容要受税收法定原则的约束。一方面，程序上，我国房产税改革中有关房产税立法本应属于全国人大及其常委会的职责。只有全国人大及其常委会通过的房产税法才符合税收法定原则。虽然说立法法对授权立法持肯定态度，但是其明确禁止转授权。国务院根据《立法法》的相关规定，根据授权制定行政法规，并在适当的时候使之上升为法律层次，不得将立法权授予地方政府，从而禁止转授权。这在立法权限上将界线划定在国务院与地方政府之间。突出程序上的税收法定原则。另一方面，内容上，税收法定原则对房产税改革中设置的法规内容具有约束作用。表面上看，税收法定原则是为限制政府权力，防止权力滥用，实际上在维护公民的财产权利。以重庆、上海改革试点为例，在上文中已提到，要求非经营户跟经营户一样需履行纳税义务，是在变相地增加公民的义务，不当地侵犯公民财产权利。内容上是违背税收法定原则的。实体上坚持税收法定原则应在房产税立法中树立宪法的权威，使具体内容与宪法及其其他法律精神相一致，避免法律冲突，体现真正的立法精神。房产税改革是一个漫长的过程，切忌急躁。为达到改革目标，有的政府动不动在未考虑宪法及法律间关系情形下就出台法规，熟不知在违背税收法定原则的同时势必会逾越各法的界限，损害了法治的原则。

4.1.2 坚持税收公平原则 税收公平，作为税收正义的核心内容，是平等原则在课税思想上的具体体现，是许多国家宪法或税法都明确规定的原则。只有坚持税收公平原则，才能缩小收入差距，抑制社会分配不公，减少社会矛盾。我国的税收立法虽然并没有明确提出税收公平原则，但是所实行的普遍课税制度以及区别对待、合理负担的原则，实际上体现了税收公平的精神。房产税作为财产税，于国于民影响重大,因此而备受社会的关注。针对房产税推行中出现的各类问题，试图通过改革加以解决的同时需要考虑税收公平原则，即在进行计税依据、征税范围等具体税制设计时要保证最大程度地公平、公正。申言之，以房产的评估值作为房产税的计税依据，从而反映市场变化的现实，保证税负公平；借鉴国际惯例，我国应实行宽税基政策，扩大房产税征税范围，对机关、事业单位的公办用房也要相应征税；积极推行差别比例税率，根据地区间差异、房产的不同用途等因素设置不同的税率，使不同的税率能够反映不同人的经济水平，排除人们对税率不公的初步看法；不公平的突出表现内外企业的税收政策不统一应尽快改变。

4.2 房产税改革的具体建议

（1）要加快制定房产税法的步伐，提高房产税法的立法层次，以符合《立法法》的要求。

房产税改革中呈现的不足不得不使我们重视房产税立法，将问题的解决方式留置于立法的考量中。我国政府在房产税改革中发挥着主导作用，出台的诸多政策法规更多地蕴含着行政干预的色彩，难以确保房产税改革遵从最低限度的法治要求。同上文提及的税收法定原则相结合，长远来看，房产税改革中，应由全国人大或其常委会尽快出台《房产税法》，以提升房产税改革的立法等级和效力，使房产税改革或试点改革能走上法治化的轨道，以彰显税收法定的理念，切实推进依法治国的发展。如前所述，根据《立法法》第8条的规定，税收基本制度只能制定法律。虽然根据该法第9条，国务院可以根据授权先制定行政法规，待制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律。《房产税暂行条例》已实施20多年，在一定的背景下对于实现某一阶段的改革目标或多或少都有所助益，这是值得肯定的。但是再次改革应当适应经济发展的需要，对该法规的实效进行评析，必要且适宜时在总结经验的前提下，使试点方案不再停留在行政法规的层次上，使之上升到法律的层次，调整和规范房产税改革中出现的问题，推动房产税改革进程。就立法过程而言，要保证民主,体现民意。在广泛宣传房产税草案的内容的基础上，既要最大限度地听取和尊重民众的意见，让民众积极地参与立法，增强公众的公民观念和纳税人意识，也要促成政府自身职能的转变，使房产税改革得到有效推进。

（2）统一房产税与其他税费的关系，坚持房地分离的课税模式，建立科学的房地产税收体系。

据有关方面统计我国各种税费所占房价比例在50%以上，有的地区各种税费多达百余项。在各类税费中，有的收费是合理的，有的则存在不合理和重复收税的问题。这使房地产企业不堪重负，直接将部分税费转嫁到消费者身上，房价依然高企。对此，在“明租、正税、清费”基本方向的引导下，房产税改革需从如下几方面着手。首先，总体上，要统一房产税与其他税费的关系，调整相关税费，解决好重复征税、税费交织等问题，保证改革后税负不比改革之前的税负高。

以房地分离的课税模式解决房产税与城镇土地使用税的协调问题。对城镇土地既征房产税又征土地税，这无疑不使纳税人感到困惑的同时增添了纳税人的负担。有学者提出，在未来房产税设计中，可从房产税的税基中剔除地产的价值，只对房屋价值征税。对城镇国有的已建房和未建房土地则征收城镇土地使用税[6]。笔者赞同这种建议，这种房地分离课税的方式在客观上的确可以解决现实存在的房地分离问题，保证房产税与城镇土地使用税征收的协调统一，促使房产税与城镇土地使用税能够在最大程度上为纳税人接受，释解了纳税人的困惑。土地使用税不由地会使我们联想到土地出让金制度。土地出让金制度在我国房产税费中有着重要的地位，对于经济调控和保护生态资源可以说是意义重大。然而在政府先收取土地出让金后，再对土地使用权征税，就会发生税费重叠的问题。有人因此而认为在房产税改革中当取消土地出让金制度。这种观点是不足取的，其在根本上没有认清土地出让金和土地使用税的关系。关于土地出让金与土地使用税的关系，历年来立场并不一致。如国家土地管理局曾主张，出让金和土地使用税是本着有偿使用的原则，对通过出让方式和划拨方式取得土地使用权的土地使用者，分别采取的措施。通过土地出让方式取得土地使用权的土地使用者不应缴纳土地使用税③。国家税务总局和财政部则认为国家开征土地使用税的目的是为了调节土地级差收益，合理利用土地，无论是以出让方式还是划拨方式取得土地使用权，都应依法缴纳土地使用税④。上述两种主张仅说明不同的立场揭示了不同的态度。国家土地管理局和税务总局及财政局均明确表明它们支持土地出让金的征缴，而对于土地使用税的征纳，二者分歧较大，国家土地管理局认为不应征纳，国家税务总局和财政局则认为要征纳。笔者认为，土地管理机关和财税机关在国家机构体系中处于不同的角色地位，它们之间的职能不一，从职能范围和代表的具体利益来看，土地管理机关的任何活动都将围绕“管理”而开展，财税机关则更关注“税收”。土地管理机关的态度实质说明土地出让金就足以让其职能活动得以充分展开，征税会增加纳税人的负担，从而使纳税人不能积极配合土地管理机关完成土地管理的工作，征税反而有可能会成为土地管理的一个屏障。实际上，基于中国土地特有制度的历史延续和现实实践，客观来说，土地出让金和土地使用税在一定程度上是可以相容的。土地出让金的价值在前文已叙述过，土地使用税作为政府提供公共服务的对价，土地使用者依据土地使用面积依法缴纳是理所应当的。二者具有不同的价值和功能。

（3）改变过去那种“重交易，轻保有”的不合理状况，向国际接轨，建立科学的房产税收体系。

我国现行房产行业征税基本集中在开发流通环节，房产保有阶段并没有出现类似于国外物业税的税种。这种税制模式造成了严重的税负不公，不仅造成土地闲置、浪费，还在一定程度上抑制了土地的流动和正常的市场交易，导致国家税收的大量流失。为改变这种状况，应考虑借鉴国际上各个国家和不同地区的相似做法，即房地产领域征税的普遍做法是“轻流转，重保有”，在房产的开发环节和流转环节税负较低，而主要针对房地产的保有环节进行征税。如英国，其财产税的制度设计采“重存轻流”原则，即重视房地产保有环节的征税，而轻视房地产权属转让的税收[7]113。在英国，从总体税收收入比例来看，房地产保有的不动产税收占到30%左右，而房地产交易的税收仅占1%-2%。美国、德国、日本及我国台湾地区的房地产税制设计事实上也都如此。这样做，一方面极大地鼓励了不动产的流动，刺激了土地的经济供给，另一方面则能直接减少房地产开发企业的开发经营成本，缓解房价居高和商品房空置率高的问题，刺激频繁的交易活动，达到繁荣房地产市场和优化房地产要素的双重效果。

不得不提的是，我国房产税改革还有一个重大的不足是地方政府严重依赖“土地财政”的短视思维还具有很大的惯性。土地财政与中国地方政府财政困境密切相关。1993年的分税制改革使地方政府的财权与事权不匹配，财政支出过多，收入过少，不得不长期地通过土地收入来补充地方政府财力。然而由于地方政府无序供应土地，刺激房地产投资，抬高了房价。这从根本上消解了部分税收调控的作用。相比西方国家而言，土地国有制度可以称为我国特有的制度，该制度是应我国国情而产生的，但其运行过程中产生的问题却使得我国房产税改革困境雪上加霜。如果不改革现有的土地制度和财税制度，一味地出台房产税改革措施，房产税改革的目标是难以实现的。要改革财政体制，需在体制内增强地方财力，改变地方对“土地财政”的依赖。例如为实现土地交易阶段保证有需求、有购买能力的居民能够买到房的目的，政府有必要降低土地出让金,从而降低房产交易价格，促进房价合理回落，但在房屋保有阶段，则应将房产中所含的土地出让金转化为房产税，投资性购房者负担的房产税依然归地方政府管理[8]。利用房地产税收对地方政府财政利益进行一定的补偿，从而淡化“土地财政”的安排，出发点是好的，然而，税收收入达到多大的规模才能起到真正的效果，使得地方政府摆脱对“土地财政”的依赖，仍然是一个值得探讨的问题。以2010年全国总计近2万元规模的土地转让收入全部转化为税收的话，可以认为是天方夜谭[7]276。

注释：

①国务院发布实施的 《中华人民共和国房产税暂行条例》(以下简称《暂行条例》)第五条规定仅对经营性的住房进行征税，对于非经营的、自住的住房是不征税的。而两地政府的《暂行办法》规定对住房功能不区分，在部分领域对部分住房征收房产税。该两地政府规章规定与条例之规定是冲突的。同时，上海和重庆两地的房产税改革，均突破了现有房产税制的税收优惠规定，扩大了房产税的征税范围。无论是上海市还是重庆市，在其确定的试点征税对象中，均不再区分个人所有的房产是否用于营业，只要符合新购住房、高档住房的条件，就要缴纳房产税。根据法的位阶理论，这些规定当属无效。

②《税收征管法》第三条规定：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

③参见《国家土地管理局对国内土地受让者是否缴纳土地使用税的请示的答复》,1992年8月20日发布,2003年2月20日失效。

④参见 《国家税务总局关于受让土地使用者应征收土地使用税的批复》（国税函发[1993]）。

[1]成石.房产税与房价[J].中国人大,2012（20）：6.

[2]刘长春.从税收法定原则谈我国房产税改革[J].产业与科技论坛,2011,10(6)：42-43.

[3]阳建勋.税收调控房地产的正当性及其必要限度——房产税改革试点的税法原则反思[J].税务与经济,2012（3）:97-103.

[4]张富强，刘堃.关于我国房产税改革试点的法律思考[J].法治论坛,2012（1）：137-150.

[5]刘剑文，熊伟.财政税收法[M].北京:法律出版社,2007:156.

[6]熊伟.财政法基本问题[M].北京:北京大学出版社,2012:361-362.

[7]石坚，陈文东.房地产税制的比较研究[M].北京:中国财政经济出版社,2011:113,276.

[8]王平，刘慧勇.房地产的财税法调控研究[J].法学杂志,2012（5）:77-81.

[责任编辑：余义兵]

D922

A

1674-1104(2014)01-0050-05

10.13420/j.cnki.jczu.2014.01.013

2013-11-02

胡承伟（1988-），男，安徽宣城人，安徽大学法学院硕士研究生，研究方向为经济法。