大连实行政府采购与国库集中支付制度对预算执行审计的影响与对策

刘 莉，董世山，李晓琳

(1.大连大学 财务处，辽宁 大连 116622；2.大连大学 信息工程学院，辽宁 大连 116622)

我国经济体制改革已步入关键时期，以建立公共财政为目标的财政体制改革已经拉开序幕。政府采购与国库集中支付制度改革，作为财政体制改革系统工程中的核心内容，已逐步全面铺开，给预算执行审计工作带来新的挑战和新的发展空间。对于预算执行审计工作，如何采取有效措施，以适应政府采购与国库集中支付等财政体制改革的要求，及时进行定位调整，就成为审计机关将要面临的新课题。

一、大连市实施政府采购与国库集中支付制度改革概况

2000年以来，在借鉴市场经济国家通行做法的基础上，结合我国国情，初步确立了国库集中收付制度、部门预算、政府采购等为核心的财政体制改革的基础性框架。建立现代财政国库管理制度，是加强财政资金管理、提高资金使用效益的根本性措施，具有重大的政治、经济和社会现实意义。

（一）政府采购制度

1.大连市实施政府采购情况

我国于2000年开始在全国推行政府采购试点工作，大连市也于同年参加试点工作。2003年是我国《政府采购法》实施的第一年，迄今已经10年。由于政府采购规模的逐年增长，政府采购在促进廉政建设、支持国内优质企业发展等方面的优势日渐凸显。通过扩大政府采购范围和规模，政府采购的优越性逐步显现，涉及政府采购的范围越广、规模越大，政府采购在节约财政资金、加强支出监管、从源头上防范贪腐及支持国内企业发展等方面的优势就越明显，效果也越显著，具有一定的经济价值和深远的社会意义。

2.政府采购的基本内涵

政府采购是指各级国家机关、事业单位和团体组织，使用财政性资金采购依法制定的集中采购目录以内的或者采购限额标准以下的货物、工程和服务的行为[1]455。政府采购对象主要是使用财政性资金购买货物、工程和服务的机关事业单位。政府采购范围仅限于集中采购目录以内或采购限额标准以下的货物、工程和服务。政府采购的基本特征是主要采用公开招标、邀请招标、竞争性谈判、单一来源、询价等方式，对货物、工程和服务的采购行为，进行集中采购与分散采购相结合的模式，目的是节约财政资金，加强监督、防范贪腐，依法规范采购行为。

(二)国库集中支付制度

1.大连市启动实施国库集中支付制度的情况

国库集中支付制度改革是整个财政管理体制改革的基础性环节，贯穿于财政预算执行的全过程，改革的政策性、技术较强。我国自2000年在效仿国际通行做法的基础上，根据我国国情和实际状况，逐步开始推行国库集中支付制度改革，并初步建成基本框架。大连市按照“先试点，后推开”的方式和“总体规划，分布实施”的原则于2005年1月1日正式启动市本级财政国库管理制度改革。各区市县财政国库管理制度改革，在市财政部门的指导下，对已经实行会计集中核算的地区，向国库集中支付制度转轨；对于未实行会计集中核算的地区，直接进行财政国库管理制度改革试点，并逐步全面推行。各改革预算单位对财政拨款，需要按照财政资金不同的支出类别，分别采用财政直接支付或财政授权支付两种不同方式。

2.国库集中收付制度的涵义

国库集中收付制度，即国库单一账户制度，以国库单一账户体系为基础，将所有财政性资金都纳入国库单一账户体系管理，财政收入直接缴入国库和财政专户，财政支出通过国库单一账户体系采取直接支付或授权支付方式拨付到商品和劳务供应者或用款单位的一项国库管理制度[1]446。取消预算单位以前设置的预算外资金等其他账户，所有预算单位都没有实拨资金帐户。财政部门每月根据各预算单位年初批复的预算，按时拨付财政资金额度到预算单位的零余额帐户或国库单一账户中，预算单位对资金的使用，也通过零余额帐户转账结算或国库单一账户直接支付，这种市场经济国家普遍通行的国库单一帐户制度，有效解决我国以往财政资金拨付流转环节多、运行成本高、层层拨付的问题；对于提高财政资金审批拨付效率、财政资金使用透明度、规范化管理等方面，都将起到良好的促进作用；并且从制度上遏制财政资金使用过程中的挤占、挪用、截留等问题；同时促进各预算单位提高财务管理水平，资金使用的计划性、科学性和规范性得到加强。

（三）实施政府采购与国库集中支付制度改革的意义

国库集中支付制度与政府采购制度改革，使两者在控制预算执行中有效衔接，相辅相成。政府采购和国库集中支付制度的实施，对有效规范财政收支行为，加强财政收支监督管理，提高财政资金使用效益，从制度上、源头上防范贪腐等行为都将起到积极有效的控制作用。尤其是根据改革的总体部署，对工资性支出、政府采购资金、基本建设等部分财政专项资金，需要实行财政直接支付方式。因此，可以进一步提高对财政性资金的监管，增强政府对财政性资金的宏观调控能力，降低资金运行成本；同时，强化预算的约束力，稳步推进部门预算改革，变事后监督为事前、事中监督，有效保障财政资金支付的安全性和高效性，提高财政资金使用效益。

二、政府采购与国库集中支付制度对预算执行审计的影响

（一）政府采购对预算执行审计的影响

政府采购是财政预算支出的重要组成部分，是我国公共财政体制改革不可或缺的重要内容之一，随着政府采购的不断扩大和日益规范，政府采购对财政预算支出的影响也日渐明显。

加强财政支出管理,提高资金使用效益的重要措施之一就是政府采购制度的建立。由于政府采购资金占比日益加大，其对于强化预算编制，细化预算管理，控制资金运用、资金流向,规范操作流程等方面起到积极的促进作用,而且直接影响至政府采购制度效能的发挥。加强政府采购审计,是预算执行审计工作的重要内容之一,并对深化预算执行审计具有深远的影响。

其一、政府采购审计覆盖面扩大。根据《政府采购法》第68条之规定：审计机关应当对政府采购进行审计监督。政府采购监督管理部门、政府采购各当事人有关政府采购活动，应当接受审计机关的审计监督。可以理解为政府采购审计应包含采购过程的各方成员，并对整个采购流程活动进行审计。目前预算执行审计中对政府采购资金的审计，还仅限于对采购机构的采购活动进行审计监督。

其二、政府采购审计侧重点应差别化。现阶段开展的对政府采购审计重点单一，由于政府采购的方式和管理形式不同，会直接影响采购成本和效果的不同，审计工作的侧重点应有差异。比如：公开招标采购方式，由于透明度高，需要在报刊、电视等媒体及时公示，出现问题的概率相对小，审计部门可以投入相对较小监督的力量；而询价采购方式，由于是采购机构来决定中标人，会存在舞弊的可能性，审计监督力度需要加强；单一招标方式，只有一个投标人，审计机关将其作为审计监督的重点。

其三、政府采购审计内容向全面性拓展。目前主要是对政府采购的内部控制制度、采购程序各环节的审计，重点是招投标过程的合法性，存在较为单一的现象。根据《政府采购法》的相关要求，审计内容要从“单一性”转向“全面性”。

（二）国库集中支付制度对预算执行审计的影响

国库集中支付制度的实施，对预算执行审计工作带来新的变革，产生重要而深远的影响。同时对审计人员的业务素质提出更高要求。

1.审计理念改变。建立国库单一账户体系、资金缴拨以国库集中收付为主要形式的财政国库管理制度，是财政资金账户设置和收支缴拨方式的一次根本性变革。财政体制改革的实施，进一步要求强化部门预算管理，细化预算，制定修改相关的法律法规，建立财政国库支付管理信息系统、代理银行清算系统[2]等配套措施，从而改变传统的审计理念、审计依据，给预算执行审计工作带来新的冲击和影响。

2.审计对象有所改变。实行国库集中支付制度改革以后,由于资金管理权限的转变,对财政预算执行审计对象已由过去的财政部门、税务部门、地方国库、各预算单位为主,转变为以财政部门的国库收付系统、会计核算中心为主。可以将审计对象延伸至划拨预算资金业务的中央银行、代理银行以及各预算单位。

3.审计内容发生改变。收入管理，审查预算单位的预算内资金、预算外资金是否全部纳入财政预算管理体系，预算外资金及时足额上缴，严格执行收支两条线的管理原则；支出上审查预算单位是否严格按预算执行，经费支出用途是否合法合规，业务流程、内部控制制度是否完善。审计工作的重点转向对财政资金流向、流量的变化，查找问题，意在规范财政支出行为、强化部门预算编制、加强预算管理。

4.审计方式方法的改变。随着国库集中支付制度的建立，各预算单位将预算外资金按时、足额地解缴到财政或税务部门成为审计工作的重点。并且账户入手审计对象变得更为集中，账户入手审计方式的重要性凸显，其可操作性将可能成为现实。审计方法的运用上，由于计算机的广泛普及，利用计算机辅助审计和联网审计相结合的方式成为必然趋势。另外，实物资产分布在各预算单位，实物就地盘点审计，成为预算执行审计的关注点，预算执行审计更加关注预算单位对政府采购专项资金的使用情况、资产的利用效率、资金使用效益的绩效评价。

5.审计人员的业务素养需要不断提升。财政国库管理体制改革进程在不断加快,审计人员应不断更新知识层面,加强储备,适时进行业务培训,及时跟上财政改革的步伐,避免给现场审计工作造成困难和被动。

三、政府采购与国库集中支付制度下的预算执行审计思路

预算执行审计工作肩负着对预算执行部门依法组织财政收入、统筹合理安排财政支出、有效使用财政资金行为的监督职责，更好的为政府加强预算管理和人大监督政府财政收支服务。在我国以建立国库集中收付制度、部门预算、政府采购等为核心的财政体制改革中将起到良好的法律保障和积极的建设性作用。

（一）政府采购制度下对预算执行审计的思路

政府采购制度的建立和有效实施，对预算执行审计工作提出新的要求。如何采取有效措施，开展政府采购预算执行审计工作，通过审计机关的履职促进制度完善和推动采购制度规范实施，实现政府采购的经济效益和社会效益的双重目标，已成为审计机关的重要工作之一。

1.拓宽政府采购审计范围，审计内容转向“全面性”。审计是对采购执行过程的系统性审查，不仅涉及到对使用财政性资金的各预算单位政府采购行为需要进行审计监督，同时扩展到政府采购的主管部门、中介组织，目的是促使政府采购工作健康有序发展。

（1）对财政部门、采购单位的审计,重点关注预算编制、资金流向、程序规范性、机构设置等方面。在预算编制方面,检查政府采购预算编制依据是否充分详实、是否有可行性分析,纳入政府采购的范围是否正确,是否存在无预算或超预算采购行为,是否存在为骗取财政资金而编制虚假预算的行为,以强化细化预算编制,促进被审计单位加强预算管理；在资金流向方面,符合直接支付条件的项目,是否采取财政直接支付方式给付供应商；是否存在改变资金用途的行为，以便查找资金使用过程中的违法行为；在程序上，检查政府采购方式选择和程序是否合规、合理、公开、透明，是否存在内定中标者或泄露标底及“暗箱”操作等违法违纪行为。政府采购合同的签订是否规范，被审计单位的内部控制制度是否完善；机构设置上，审核政府采购经费的管理部门和执行部门,是否分开组织实施政府采购,同时资金的审批、资金支付是否由不同部门来完成。各部门应相互牵制、相互制约。

（2）对供应商、中介机构的审计。审查供应商合同执行情况，对中介机构的公正性、合理性进行审计监督。

（3）评价采购经济效益。包括：经济性审计，是否实现货币价值最大化，财产物资利用效果如何；效率性审计，通过政府采购，工作效率是否提高；效果性审计，通过实施政府采购制度，是否切实加强了财政支出的管理，是否推动了政府政策目标的完成和宏观效益的发挥[3]。

2.政府采购审计要突出重点，改进政府采购审计方法。着重把握重点项目、重点资金，进行重点监督。通过审计监督，提高财政资金使用效益。对涉及群众的切身利益和社会关注的热点问题，也应纳入审计监督的重点范畴。同时，运用行之有效的审计方法：其一、做好审计前准备工作。进行审前外围情况调查，了解政府采购制度建立、完善情况，政府采购规模在财政支出中所占的比例、政府采购方式、项目、金额等信息，制定完善审计方案。其二、政府采购资金专项审计与财政审计相结合。通过财政审计，进一步了解采购单位是否将采购项目纳入政府采购计划，是否存在超范围采购行为，对部分采购项目，抽查进行全过程跟踪审计，促进政府采购管理部门依法行政，努力提高财政资金使用效益。其三、事后审计与事前、事中审计相结合。将事前审计监督前置，对重大的政府采购项目，审计机关在前期介入，实行全过程跟踪审计。其四、运用计算机进行辅助审计。通过计算机高速的检索能力可以快速发现疑点，结合手工审计的进一步延伸，突出审计工作重点，提高审计资源利用效率，确保审计质量，降低审计风险。

3.注重强化审计成果的分析研究。审计工作结束，重点研究审计中出现的问题，并进行归类整理分析，跟踪落实整改，而不是举案搁置：其一、属于具有普遍性的内部控制制度缺陷的，要有针对性的提出合理的审计建议，督促其尽快依法建立健全规章制度，完善内部监控体系；其二、属于重大违法违纪问题，案件属实应立即移交司法机关处理；其三、通过开展审计宣传工作，发挥社会舆论监督的作用，营造社会监督的良好氛围，适时公布审计报告，提升政府采购审计成果，促使采购单位重视政府采购资金使用所带来的经济效益和社会效益。同时，促使各管理部门完善规章制度，促进政府采购工作流程的规范化、科学化、效益最大化，真正做到提高财政资金使用效益，构筑公共财政管理体制的基础框架。

（二）国库集中支付制度下对预算执行审计的思路

审计是我国监督机制的重要组成部分,国家利益的“捍卫者”,公共资金的“守护者”。对于预算执行审计,需要适应国库集中支付制度改革中公共财政体制管理要求,根据国库管理体制改革的特点,转变审计理念,变革审计方法,有效发挥审计监督的建设性作用。

1.审计目标已逐步由查错纠弊审计角色向处于探索阶段的绩效审计转换。按照国库集中支付制度改革部署要求，行政事业单位人员的工资性支出和住房公积金支出要纳入财政统发，货物、工程和服务由政府采购。国库集中支付中心肩负会计集中核算、资金往来结算、财政监管等职责，根据国库管理体制改革的基本原则，对各预算单位资金性质、资金使用和财务管理权限坚持“三不变”原则。因此，以往预算执行中存在的截留、挪用财政资金、改变财政资金用途等突出重点问题已有所收敛。预算执行审计的重点逐渐转向预算单位财政资金的支出管理和对财政资金的使用效果方面，即绩效管理审计。按照资金流向，对财政资金的申请、拨付、使用等各个环节开展审计，审查国库管理、政府采购、转移支付等内部控制制度是否健全有效，现行的财政管理办法是否完善[4]，对财政资金的使用是否达到预期的效果，完成既定工作任务和目标。

2.审计监督转变为重点加强预算编制的科学性、合理性方面，从源头开始进行预算执行审计工作，是朝着完整的预算执行审计过程迈进。财政预算是预算管理的起点，是进行决算的依据，体现预算单位全年的工作内容和方向，具有重要的指导作用。真实可靠的预算是国库集中支付和预算执行的重要前提和基础。而科学详实的预算编制是审计机关进行预算执行审计和决算审计的重要依据和基础。可见，预算编制是否科学、合理对于预算执行审计和决算审计工作而言，将发挥关键性的作用和影响。审计机关应将预算内、预算外资金全部纳入审计范畴，预算执行审计工作需要首先应对预算编制的科学性、真实性进行审计，审计监督预算编制采用的方法是否合理，制定的定额和标准是否科学，将审计工作重心前移，然后再对预算执行和经费使用情况进行审计，提高财政资金的使用效益。

3.聚焦社会关切问题，化解社会矛盾，将项目审计向专项审计和专题调查审计拓展，促进社会和谐发展，发挥审计监督在宏观经济调控中的建设作用。开展专项经费、政府采购资金的专项审计工作，重点关注项目的招投标程序是否规范、合法，财政资金支付程序、方式的运用是否正确，审核收款单位账户信息的真实性、合法性，审核其是否存在与建筑商、供应商串通舞弊，套取财政资金的问题，成为审计部门新的审计目标。将公务出国费、招待费、公务用车费等三公经费的使用情况作为审计调查的重点，并适时对外发布审计调查情况，促进社会监督，有效降低各预算单位的运行成本，厉行节约。通过对经济运行中的社会关切的热点问题开展专项审计和专题调查审计，一方面可以积极落实法规政策的实施，加强宏观调控能力，另一方面，可以不断促进财政管理制度的完善，促进社会和谐发展。

4.重大项目资金需要采取事前、事中的全过程跟踪审计方式，改变以往事后审计模式。按照审计机关的要求，国库集中支付中心在大型项目每个阶段的建设中，需要及时提供完整而详实的会计数据和信息资料，审计机关对预算单位的重大项目、政府采购资金等专项经费每阶段的使用情况，应进行边建设边审计的动态监督管理方式，使审计监督模式从过去的事后审计监督逐渐转变为项目运行中的事前、事中的全过程跟踪审计监督。通过阶段性的审计工作，便于发现具有普遍性、规律性的问题，及时进行纠正，促进财政部门完善管理制度建设，加强财政监督管理力度，为政府的宏观决策提供依据。

5.通过审计成果倒逼体制、机制的改革，制定并完善与财政国库管理改革相适应的审计实施办法。实施财政国库管理体制改革，为实现财政宏观分析提供了良好的基础。同时给预算执行审计工作环境带来新的变革。审计工作需要顺势而为，搭建科学的预算执行审计规范平台，并与财政国库管理改革相对接，从注重审计形式和审计程序的基础性规范，向提升审计工作质量的内在规范转变。同时，稳步推进计算机辅助审计和财政联网审计，提高审计效率、审计质量和审计成果；加强审计监督的威慑，降低审计成本，化解审计风险。

政府采购与国库集中支付制度的实施，是我国公共财政体制改革的一项系统工程，必将给预算执行审计工作带来新的挑战。预算执行审计工作，必须适应以建立公共财政为目标的财政体制改革要求，与财政体制改革同步发展，积极探索财政审计与部门预算审计、政府采购审计相结合，事后审计与事前、事中全过程跟踪审计相结合的审计模式，加强综合分析评价能力，提高审计质量和审计工作水平，更好的为各级人大监督地方政府财政资金使用提供法律保障，为地方的经济建设提供服务，避免损失。

[1]高级会计实务.高级会计实务[M].北京:经济科学出版社出版,2011.

[2]刘莉.高校推行国库集中支付制度改革的思考[J].大连大学学报,2012,3:100.

[3]刘国艳.政府采购的审计思路探索[J].湖北财税（理论版）,2003,4:37.

[4]陈练.因应国库集中支付变革财政审计工作[J].今日海南,2006,7:33.