注意政策性搬迁企业所得税政策的三个节点

李长奎

注意政策性搬迁企业所得税政策的三个节点

李长奎

（国家税务总局公告2013年第11号）将有关购置资产在收入中扣除的规定作了适度的调整。在企业政策性搬迁收入企业所得税先后政策的衔接上，应当把握以下三个节点：

一是2012年10月1日前已完成的政策性搬迁项目。企业收到政府拨给的搬迁补偿款，根据《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2006〕3号）的规定，企业收到政府补助：与收益相关的政府补助应当在其补偿的相关费用或损失发生的期间计入当期损益。即：①用于补偿企业以后期间费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入；②用于补偿企业已发生费用或损失的取得时直接计入当期营业外收入。企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用

企业政策性搬迁，是指由于社会公共利益的需要，在政府主导下企业进行整体搬迁或部分搬迁。企业的搬迁收入，包括搬迁过程中从本企业以外（包括政府或其他单位）取得的搬迁补偿收入，以及本企业搬迁资产处置收入（不包括处置存货而取得的收入）等。在企业所得税上，2012年出台的《企业政策性搬迁所得税管理办法》（国家税务总局公告2012年第40号）与此前的规定存在的重大差异在于“搬迁中购置资产支出是否可以从搬迁收入中扣除，以及以搬迁收入购置资产的折旧、摊销可否税前扣除”两个方面。由于搬迁过程中购置土地、厂房、办公楼等是搬迁支出的大项，原来允许从收入中扣除改为不允许从收入中扣除，使得企业搬迁所得突然大幅增加，为税收政策的平稳过渡，《国家税务总局关于企业政策性搬迁所得税有关问题的公告》逐渐计入以后各期的收益。也就是说，这类补助应当先确认为递延收益，然后自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入。与资产相关的政府补助通常为货币性资产形式，企业应当在实际收到款项时，按照到账的实际金额，借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目。将政府补助用于购建长期资产时，相关长期资产的购建与企业正常的资产购建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。自相关长期资产可供使用时起，在相关资产计提折旧或摊销时，按照长期资产的预计使用期限，将递延收益平均分摊转入当期损益，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。2009年6月1日，财政部发布了《关于印发企业会计准则解释第3号的通知》（财会〔2009〕8号）对搬迁补偿支出的会计处理又进行了进一步明确规定，企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失，有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。但在企业所得税上，根据《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2009〕118号）的规定，企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。从该文可知，对于企业收到的政府搬迁补助，企业虽然按会计准则分期计入当期损益，但是在税务处理上，只有在搬迁结束后，才会计算搬迁补偿款与搬迁支出的净额缴纳企业所得税，企业财务人员在年度所得税汇算清缴时应将按会计准则分期计入当期损益的搬迁补助从当期应纳税所得额中扣减，即确认搬迁补偿款的永久性差异，这同其他政府补助有着根本性区别。

例如：某上市公司2009年12月31日收到政府搬迁补偿款6000万元，该公司计划在3年内完成厂房和设备的搬迁，2010年发生1000万元费用性支出，8月20日购入价值2400万元设备，并在10月份安装完成，2011年9月30日购入价值1800万元设备，并在11月份安装完成（企业所得税率为25%，固定资产预计使用寿命10年，采用直线法计提折旧，不考虑净残值），2011年该公司搬迁全部结束，则相关会计处理如下：（单位：万元）

2009年收到政府搬迁补偿款的会计处理：

借：银行存款 6000

贷：专项应付款 6000

2010年会计处理：

借：专项应付款 3400

贷：递延收益 3400

对于本年搬迁补偿款形成费用性支出允许税前扣除，发生时的会计处理为：

借：管理费用等 1000

贷：银行存款等 1000

对于本年搬迁补偿款形成费用性支出，应把费用性支出所对应的递延收益结转到当年损益，暂不确认企业所得税应税收入，会计处理为：

借：递延收益 1000

贷：营业外收入 1000

对于2010年搬迁补偿款形成资产性支出计提年折旧额允许依法税前扣除，其会计分录为：

借：生产成本 40（2400÷10÷12×2）

贷：累计折旧 40

对于2010年搬迁补偿款形成资产性支出，应把资产性支出所对应的递延收益在相关资产使用寿命内平均分配，分期计入当期损益。企业在年度所得税汇算清缴时应对搬迁补偿款产生的递延收益所结转的营业外收入暂不确认企业所得税应税收入，其会计分录为：

借：递延收益 40（2400÷10÷12×2）

贷：营业外收入 40

2011年购入设备的会计处理：

借：固定资产 1800

贷：银行存款等 1800

同时：

借：专项应付款 1800

贷：递延收益 1800

2011年计提年折旧额允许依法税前扣除，其会计分录为：

借：生产成本 255

（1800÷10÷12×1＋2400÷10）

贷：累计折旧 255

同时2011年分配递延收益，但不确认企业所得税应税收入，其会计分录为：

借：递延收益 255

（1800÷10÷12×1＋2400÷10）

贷：营业外收入 255

2011年搬迁补偿款结余数为6000-1000-2400-1800＝800（万元）。

借：专项应付款 800

贷：资本公积 800

确认搬迁补偿款结余数应缴纳的企业所得税：

借：所得税—当期所得税 200（800×25%）

贷：应交税费—应交企业所得税 200

另外需要说明的是，政策性搬迁收入不属于免税收入。国税函〔2009〕118号文规定：企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除，这与财税〔2009〕87号文的规定有根本性区别。财税〔2009〕87号文强调企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

二是2012年10月1日前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，根据国家税务总局公告2013年第11号文的规定，企业重建或恢复生产过程中按规定购置的各类资产，可以作为搬迁支出，从搬迁收入中扣除。与2012年10月1日前已完成的政策性搬迁项目的企业所得税优惠政策一样，但其区别在于购置资产的计税基数确认上，对于2012年10月1日前已经签订搬迁协议且尚未完成搬迁清算的企业政策性搬迁项目，其购置的各类资产，应剔除该搬迁补偿收入后，作为该资产的计税基数，并按规定计算折旧或费用摊销。也就是以搬迁收入购置的与搬迁收入相当的各类资产所计算折旧费用或摊销费用不允许税前扣除。

以上述为例，假设A公司截止于2012年10月1日仍未完成搬迁，于2013年完成搬迁，购置资产及发生的搬迁费用同上。对于A公司用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权（以下简称重置固定资产），或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。由此可见，搬迁所得为800万元，应当计入2013年度企业所得税应纳税所得额。但搬迁补偿收入6000万元扣除重置的固定资产4200万元（2400＋1800）后的余额小于零，由此对每年计提的折旧费用不允许税前扣除。但与资产相关的政府补助，会计处理要求在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益（营业外收入）与每年度折旧费用抵消后，此项政府补助对企业会计损益并无实质影响。

三是2012年10月1日后签订搬迁协议的政策性搬迁项目。按照国家税务总局公告2012年第40号文的有关规定执行，即企业发生的购置资产支出，不得从搬迁收入中扣除。同时该文件规定：企业搬迁期间新购置的各类资产，应按《中华人民共和国企业所得税法》（主席令第63号）及其实施条例等有关规定，计算确定资产的计税成本及折旧或摊销年限。也就是说企业搬迁与企业处置资产一样，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。但政策性搬迁与一般企业处置资产区别。对2012年10月1日后签订搬迁协议的政策性搬迁项目的税收优惠政策体现在：对企业取得的政策性搬迁收入扣除搬迁支出后的搬迁所得，可以暂不计入当期应纳税所得额，可以在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算，在完成搬迁的年度将搬迁所得计算完成年度的应纳税所得额，延长了企业所得税缴纳的时间。企业的搬迁支出，包括搬迁费用支出以及由于搬迁所发生的企业资产处置支出。搬迁费用支出，是指企业搬迁期间所发生的各项费用，包括安置职工实际发生的费用、停工期间支付给职工的工资及福利费、临时存放搬迁资产而发生的费用、各类资产搬迁安装费用以及其他与搬迁相关的费用。资产处置支出，是指企业由于搬迁而处置各类资产所发生的支出，包括变卖及处置各类资产的净值、处置过程中所发生的税费等支出。企业由于搬迁而报废的资产，如无转让价值，其净值作为企业的资产处置支出。因为企业政策性搬迁收入已作为企业所得税的应税收入，相应企业以政策性搬迁收入购置的各类资产应当按正常情况进行企业所得税税前扣除。

仍以上述为例，假设A公司于2012年10月1日后签订的政策性搬迁项目。对A公司计入“专项应付款”的搬迁补偿收入6000万元暂不确认为当年的应纳税所得额，可以在完成搬迁的年度，对搬迁收入和支出进行汇总清算。所谓搬迁完成年度是指从搬迁开始，5年内（包括搬迁当年度）任何一年完成搬迁或从搬迁开始，搬迁时间满5年（包括搬迁当年度）的年度。另外对会计上在搬迁期间确认的营业外收入部分属于搬迁收入的组成部分，也同样暂不确认为当年的应纳税所得额，因此搬迁期间全额作纳税调减处理。待搬迁完成年度进行搬迁清算计算搬迁所得，搬迁期间共发生搬迁费用支出为1000万元，由此应当在搬迁完成年度确认应纳税所得额为5000万元。另外，重置的固定资产4200万元（2400 ＋1800）按规定计提的折旧费用，允许在计提的当期依法予以税前扣除。