纳税服务的理论内涵探析

楚文海

内容摘要：本文从经济学角度提出了纳税服务的根本目的是降低税收制度所带来的交易费用；从法学角度提出纳税服务的法学内涵就是政府有关部门在税收法律关系中应履行法定义务；从管理学的角度提出纳税服务应从纳税人利益的角度出发，充分利用纳税人的经济特性，依靠人们对新的制度安排的一致同意和自觉遵守达成税收管理的目的。

关键词：纳税服务 交易费用 税收法律关系 新公共管理理论

纳税服务的经济学内涵

（一）纳税服务的根本目的

税收价格论指出，在市场经济下，税收是公民为了获得政府提供的公共产品而支付的价格，税收与政府提供的公共产品是政府与公民之间税收契约的客体。税收是人们购买政府提供的公共产品所支付的价格。这正是典型的市场等价交换行为在公共财政活动中的反映，从而税收也就具有了公共产品“价格”的性质。从这个意义上说，税法的确立，就是税收价格的确立，在本质上就是社会公众愿意支付公共品价格契约的签署，同时也是对政府征税权的认可和授予。

原则上，政府征税可以有无数的工具及其组合，但采取任何工具都必须支付相应的成本，例如收集有关信息的成本、确定谁应该纳税和每一个纳税人应该缴纳的数额的成本、征税工作的运行成本等，即税收制度的交易费用。不同的税收制度运行于不同的社会环境中会产生不同的交易费用，这就需要在具体的、现实的局限条件下，在各种可行的收入分配方案及其执行层面作出有效率的选择，从能够获得同等收益的制度安排中选择交易费用最低者。因此，税收制度是为了降低政府获取财政收入的交易费用而设立的，但它本身的确立和运行仍然存在交易费用。因此，从政府和社会的共同利益出发，必须通过一套交易成本较低的、有限的税收工具体系来筹措既定的收入。

税收制度的交易费用最终要由社会公众承担，它的存在事实上增加了税收价格，也就是在价格契约所规定的公共品价格的基础上增加了契约执行的交易费用，除了其中一部分能够因作为政府进行宏观调控的代价而产生一些正面的社会效益（如处理某些市场失灵现象）之外，相当一部分是社会的无谓损失。因此，降低税收制度所带来的社会总无谓损失符合社会公众的共同利益，从而成为一种公共需要。为满足这种公共需要而提供相应的产品和服务，属于公共品的范畴，又与税收制度的存在与运行直接相关，是谓纳税服务。

现实中，税收制度的交易费用不可能消失为零，否则税制本身就不必要了，但通过采取某些措施降低其交易费用的可能性是存在的。税制交易费用的产生原因和构成相当复杂，需要在不同的制度层面针对不同的交易费用成因采取相应措施，这些不同制度层面上的措施就构成了纳税服务体系。

（二）税收制度交易费用分析

由于税收的替代效应，会扭曲劳动力供给、储蓄和投资等行为，对经济运行和社会公平造成一定的扭曲，使社会承担税收超额负担，即税收经济成本。在税收制度的执行层面，税收征管法是税法的实行法，它的经济性虽然更多的是对税制设计的延续，但是也有其自身的经济性问题。税收制度作用于纳税人，使之在依法履行纳税义务的过程中，还要承担税收遵从成本。政府征税还需要支付税收征收成本，包括税收制度的制定和宣传支出、税务部门的各项支出、其他相关政府部门和社会为税收制度的执行而承担的各项费用。广义税收成本由税收征收成本、税收遵从成本以及税收超额负担共同构成。

以税收超额负担而论，理论上，采用总额课税可以根本避免税收经济成本的出现，但总额税在现实中并不可取。在现实社会中，由于每一个人的先天禀赋、经济地位、社会环境乃至所处的自然条件都存在极大差异，而政府又无法确切掌握这些信息，所以征收人头税所产生的征收成本和遵从成本可能超过它所能避免产生的超额负担。从历史上几个著名的人头税案例中可以看出，人头税造成的高额遵从成本被政府作为排斥某些人群的有效工具。在美国部份地区，人头税曾被用来当投票资格，主要目的为排除非裔美国人、美洲原住民及非英国后裔白人的投票权；加拿大也曾于1885年通过华人移民法（Chinese Immigration Act of 1885）向所有进入加拿大的华人征收人头税，其用意在阻挠低层华人在加拿大太平洋铁路完工后继续向加拿大移民。总之，与其他税种相比较，人头税的不公平程度几乎是最高的。税法的制定者因而只能退而求其次，以政府能够比较准确掌握其信息而且又易于监管的经济活动为征税对象，实则是以政府税收征收成本和纳税人遵从成本最小化作为衡量税制效率的主要原则。但在市场经济体制下，政府并非资源配置的主体，不必要也不可能完全了解社会经济活动各个方面的信息，这样的税制必然造成税收对资源配置的扭曲，而扭曲程度的大小又与政府和社会之间信息不对称的程度密切相关。从这个意义上来说，税收超额负担与其它两类税收成本之间存在此消彼长的关系。

税收征收成本由政府开支，包括组建和管理税务机构、建立和维持税制的监督制约机制以及其它各种必要的投入。它属于财政支出的范畴，是税收契约规定的公共服务价格的一个组成部分。税收遵从成本的情况则相对复杂一些，纳税人承担了法定纳税义务也就意味着同时承担了履行义务所需付出的成本，从这个意义上说，税收遵从成本也是税收契约规定的公共服务价格的组成部分，但它是法定税负之外的负担。

由于政府与纳税人之间存在着现实的信息不对称，而信息的特征之一是它的传递和重用成本较之于其生产成本要低得多。对于信息不对称的双方而言，在没有对方配合的情况下获得对方某种信息所需支付的是信息的生产成本，而在双方信息共享的情况下只需要支付传递和重用成本。显然，前者的代价远高于后者。因此，降低税制执行成本（征收成本和遵从成本之和）的有效途径就是建立基于征、纳双方涉税信息共享的税制执行机制，由双方共同配合完成税收，但这也意味着纳税人必须为此承担部分成本。从这个角度而言，税收征收成本和税收遵从成本之间存在着一定程度的负相关关系。

纳税服务的法学内涵endprint

从法学的角度，纳税人权利主要体现在以下五个方面或层次：

（一）法律权利是法律所确认和保护的利益

在税收法律关系中，纳税人的利益体现在所缴纳的税额以及承担的税收遵从成本不超过税法规定的范围，这一权利实现的直接条件就是对应的义务人（政府）要履行相应的法律义务，不得在涉税行政行为中侵占或损害纳税人的涉税利益。从这个角度看，纳税服务就是约束政府有关部门依法征税，履行保障纳税人合法利益的法律义务。

（二）法律权利是正当而具有法律效力的主张

一种利益若无人提出对它的主张，就不可能成为法律权利。税法赋予了纳税人在税收法律关系中的若干权利，但是，一方面，并不是所有纳税人都能够清楚自己的每一项合法权利，并且知道在什么时候、向谁主张自己的权利，这样就有可能导致部分纳税人由于错失了主张自身合法权利的时机而受到损害；另一方面，即使纳税人适当地主张了自己的合法权利，也可能由于个别政府部门的不作为或其它因素，使得纳税人的正当而且合法的权利没有得以实现。因此，保障纳税人的合法权利就体现为政府部门在加大税法的宣传普及力度、改进普法手段、提高普法效率的同时，加强自身的依法行政意识，并落实到自身的行政行为之中。

（三）法律权利是法律赋予权利主体作为或不作为的资格

提出主张要有凭有据有条件，对权利主体来说，就是要有资格，而且这种资格是法律所保护的。例如，个别地区的政府部门越权出台某些减、免税政策，就是侵越了法律对减、免税资格的保护。在这个层面上，纳税服务的内涵主要是维护税法的权威性和税法执行的规范性。

（四）法律权利是法律赋予权利主体实现其利益的一种力量

这种力量是由法律赋予的利益或资格，是有权威的法律权利。法律权威的力量和权利主体的实际能力构成权利这种法律上的力量，对可能出现的违法的行政权力形成抗衡，或是形成某种制约力量，形成税务行政权力如果没有满足纳税人权利就难以运行的机制，即“以权利制约权力”。

（五）法律权利是法律所允许权利主体不受干预的自由

权利主体可以按个人意志去行使或放弃某项权利，不受外来的干预或胁迫。在税法执行中，就有必要保障纳税人的合法行为不受干预的自由，避免个别政府部门或个人利用行政权力干预纳税人的合法生产经营活动、侵占纳税人合法权益的现象发生。

总之，纳税人的权利对应着政府对纳税人应当履行的义务，纳税服务的法学内涵就是政府有关部门在税收法律关系中应履行法定义务，尊重和保障纳税人的合法权利。

纳税服务的管理学内涵

传统的管理理念，例如被誉为“组织理论之父”的德国社会学家马克斯·韦伯（Max Weber）所提出的官僚组织理论，强调理想的组织应以合理合法权力为基础，这样才能有效地维系组织的连续和目标的达成。这样的组织是根据合法程序制定的，有其明确目标，并依靠一套完整的法规制度，组织与规范成员的行为，以期有效地追求与达到组织的目标。组织的结构是一层层控制的体系，在组织内，按照地位的高低规定成员间命令与服从的关系。行政组织化是人类社会不可避免的进程，韦伯的理想行政组织理论自出现以来得到了广泛的应用，它已经成为各类社会组织的主要形式。

但是，随着当代科技革命和经济全球化浪潮的出现，人类社会正逐步进入后工业化时代，发端于工业化社会的僵化刻板的传统公共行政模式越来越不适应当代社会，而其赖以建立的理论基础也已无法解决政府所面对的日益严重的内部问题。20世纪70年代末80年代初，一场声势浩大的公共部门管理变革运动在世界范围内兴起，目前一般称之为“新公共管理运动”，其理论基础主要有新公共管理理论和新公共服务理论。

新公共管理理论的精髓在于将现代经济学和私营企业管理理论和方法引入公共部门的管理之中，提高政府工作的效能。新公共管理理论认为，政府的工作应当以顾客为导向，应当增强对社会公共需要的回应力，转变政府角色，建立服务型政府。

以美国学者罗伯特·B·丹哈特为代表的新公共服务学派，在民主社会的公民权理论、社区与公民社会理论、组织人本主义和组织对话的基础上提出了新公共服务理论，该理论在对新公共管理理论批判继承的基础上，提出了“政府是服务而不是掌舵”、“服务于公共理论”等原则。

新公共管理理论和新公共服务理论摒弃了传统管理理论中关于人性恶的假设前提，而代之以理性经济人的假设前提，并由此出发，提出利用人的经济性特征，通过市场机制引导个人作出有利于个人利益与公共利益相一致的选择。这一思想为纳税服务体系的作用原理和机制提供了理论依据，也为理解纳税服务与税收管理的关系提供了有益的思路。

纳税服务和税收管理的根本目的都是促进纳税人的税收遵从度，保障纳税人的合法权利，确保税收法律、法规、政策的有效执行。所不同的是，传统的税收管理模式以法规制度及其赋予税收管理机构的权力为基础，以严格的法定征税程序为规范，与纳税人追求自身利益的经济活动的行为模式并不一致，从而可能与纳税人的利益发生冲突或要求纳税人非自觉地满足某些管理要求，付出额外的遵从成本。而基于新公共管理理论和新公共服务理论的纳税服务，则强调税收制度安排应从纳税人利益的角度出发，充分利用纳税人的经济特性，依靠人们对新的制度安排的一致同意和自觉遵守，而不是依靠强制力量使他人无条件地服从，把在传统征管制度安排下不能得到的外部利益通过改变现有安排而实现内在化。纳税服务并非税收管理的对立面，而是在经济全球化、信息化的时代背景下，借助先进的技术手段和管理理念，对传统税收管理模式的创新。纳税服务也并不意味着对税收法规制度以及税收管理机构合法权威的否定或漠视，而是以提高税收效率为根本目的，对税收管理模式的现代化改造。

参考文献

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