低碳经济下的环境审计研究

仲小芳

[提要] 低碳经济是一种正在兴起的经济形态和发展模式，各国政府为推进本国低碳经济发展提出了一系列的政策和措施。本文在总结环境审计的内容和方法基础上，针对现存的主要问题，借鉴已有的理论框架，提出通过环境审计促进低碳经济的一般路径。

关键词：低碳经济；环境审计；全过程审计

中图分类号：F016 文献标识码：A

收录日期：2013年11月15日

一、低碳经济与环境审计

近年来，面对日趋强化的资源环境约束和严峻的气候变化，节能减排日益受到世界各个国家的重视，以低能耗、低污染、低排放为核心的低碳经济日趋成为21世纪各国的共识。低碳经济是一种正在兴起的经济形态和发展模式，通过大幅度提高能源利用效率，大规模使用可再生能源与低碳能源，大范围研发温室气体减排技术，建设低碳社会，维护生态平衡。

环境审计最初产生于20世纪七十年代的西方企业内部审计，是为应对政府对资源环境的检查监督，降低资源和环境方面的风险。经过几十年的发展，世界各组织、学者都提出了对于环境审计的认知。最高审计机关国际组织（INTOSAI）提出的定义是：环境审计是由审计机关对政府或企事业单位等环境活动的真实性、合法性和效益性进行监督、评价和鉴证。国际商会认为环境审计是一种管理工具，对环境组织、环境管理和仪器设备是否发挥作用进行系统的、文化的、定期的和客观的评价，目的是简化环境活动的管理和评定公司政策与环境要求的一致性以保护环境。我国学者对于环境审计的认知普遍偏向于INTOSAI的标准，审计学者张以宽认为环境审计是审计组织对被审计单位的环境保护项目计划、管理和实施活动的独立监督行为。总体来看，世界学者普遍认为环境审计是一种环境管理工具，主体是政府审计机关、内部审计机构和注册会计师，客体是政府和企事业单位，过程是对环境管理系统以及经济活动对环境的影响进行监督、评价和鉴证，目的是使之管理有效、控制得当，符合可持续发展的要求。

二、环境审计的内容和方法

从环境审计的主体来看，政府审计的内容包括：（1）环境政策、规划和项目的制定；（2）环保预算和外援环保投资的运用；（3）现行政策和项目对环境的影响；（4）环保资源分配的有效性和实施成果；（5）环境报告及相关会计信息的真实性、财务收支的合规性等。

内部审计主要包括：（1）检查、发现和报告危害环境的主要问题；（2）审查环境管理系统的健全和有效，反映薄弱环节；（3）环保资金的筹集和分配的合规性与有效性；（4）企业环境政策、计划、项目的制定和资源的分配等。社会审计主要有评价环保成本及其负债的公允，评价环境报告的真实性和合规性，对政府提出的报告进行鉴证等。

从环境审计的对象来看，主要有：（1）对环保政策、环境法律法规体系的建立和执行情况的审计；（2）对环境管理体系和环境评价指标体系的审计；（3）对环保专项资金的审计；（4）对企事业单位遵守环境法规、履行责任和取得绩效等情况的审计。

环境审计方法是审计主体收集与环境审计对象相关的证据和资料，编写环境审计报告，做出总结与评价，并最终提出合理建议的各种手段的总称。除了传统的检查记录、观察、询问、函证、计算分析等审计方法，统计学、经济学、工程学和环境学等学科的发展也扩大了现有审计技术的覆盖面，比如环境费用效益分析法和环境经济评价法等。环境费用效益分析法是从成本与效益的角度，采用经济净现值、经济内部利润率和效益费用比三个指标来研究分析环境经济问题。环境经济评价法是对环境质量和经济价值进行定量评价的方法，具体分为市场价值法、替代市场法和调查评价法。当然，环境审计方法也在不断创新，并呈现多样化的局面，人力资本法、恢复费用法和资产价值法等也不断地在环境审计中得到运用。

三、低碳背景下的环境审计理论框架

低碳经济和环境审计的最终目标都是推动我国经济社会的可持续发展，在涉及环境保护、提高能源利用率等方面也有共通的地方。低碳经济的引入对环境审计提出了新的要求，作为一项系统性强、综合性高的工程，环境审计应当与时俱进，将低碳经济等新兴的环保学科思想应用到审计工作中。同时，环境审计作为一项环境管理职能，对确保节能减排项目的实施和促进低碳经济的建立与繁荣也将发挥极其重要的作用。我国环境审计起步较晚，还处在相关理论体系的研究和制定阶段，国家也正在积极推进环境审计项目的发展，目前主要存在以下几个问题：（1）缺乏环境审计的具体实施办法和评价标准；（2）环境审计方法落后，审计人员素质不高；（3）经济基础薄弱，环保资金投入不足；（4）缺乏企业内部环境审计和社会环境审计等。国内学者对此也提出了对策，左睿和俞雅乖从理论角度对低碳经济背景下的环境审计进行了框架重塑，见图1。（图1）

四、环境审计促进低碳经济的路径

1、构建低碳经济评价指标体系。碳审计工作开展的前提是有统一的、可执行的低碳评价标准。目前，二氧化碳排放量、单位GDP能耗、可再生能源消费量占比等低碳指标已正式列入我国未来的发展规划，成为环境审计指标评价体系的一部分，但是还处于初步建立的阶段。国际能源署2009年提出了低碳经济发展水平的各种评价指标，国内学者白宏涛、庄贵阳、李爽等也对低碳经济评价指标体系进行了探讨，本文认为应该借鉴诸多学者的研究成果，围绕低碳经济的核心要素，遵循科学性、可行性、可比性、综合性和代表性原则，构建适合我国国情的评价指标体系，以衡量我国的经济发展水平。

2、创新审计方法与程序。通过分析国内外的研究成果，本文认为应当采用生命周期法估测碳足迹，在实际审计工作中采用全过程审计的模式。

全过程审计与跟踪审计不同，全过程审计不仅关注被审计项目存续期的情况，还包括其长期对环境造成的影响，从项目开始实施到项目结束以及结束后的全过程。而且在项目结束后的适当时间节点上返回，重新进行审计评价。从某种角度看，全过程审计是汲取国外的后续审计理念，与国内跟踪审计的有机结合。后续审计是在审计报告发出后相隔一定时间内，对被审计项目表现出来的长期影响进行补充性质的审计，并对被审计单位已经采取的纠正措施及取得的预期效果进行跟踪审计，有利于对被审计项目当前的环境影响进行补充和完善，使得审计结果更加真实可靠。全过程审计并不是实时追踪，而是在合适的时间点上，在事前充分论证的基础上返回对被审计项目的补充审计。由于被审计项目对环境的影响不是随着项目的结束而完全显露的，因此采用全过程审计模式才能准确地评价其影响。

3、加强政府环境审计建设。政府环境审计是指国家审计机关依法对政府和企事业单位的环境管理系统及经济活动产生的环境问题和环境责任进行监督、评价和鉴证。政府环境审计在环境审计中占据着主导地位，作为协调利益关系的主角，政府环境审计能够有效应对市场失灵，促进国家环保资金的有效使用，加强对政府环境管理和企业部门履行责任的监督，为低碳经济的发展提供良好的保障。因此，低碳背景下环境审计工作的开展最重要的还是加强政府环境审计建设。

我国政府环境审计主要针对重大项目编制年度审计计划，缺乏科学性和长远性。其次取证审计方法落后，传统的财务审计方法已无法满足环境审计的需求。而且我国环境审计往往存在审计结果落实不利的现象，缺乏后续审计的开展。可以采用全过程审计程序，把环境审计分为四个阶段：准备阶段→实施阶段→报告阶段→补充审计阶段。在准备阶段应确定审计任务、审计人员和审计依据，并了解企业或项目情况及同行业发展趋势。环境审计实施阶段应注意被审计单位内部控制制度的评价、实质性测试的开展、审计取证和编制审计工作底稿。审计报告阶段主要包括起草审计报告、征求审计意见、修改并提交报告、审计机关复核、做出审计结果等。最后补充审计要着重关注被审单位采取措施后的效果。

4、健全企业内部环境审计制度。近几年来，由于企业经营活动的违规操作所引起的环境污染逐渐受到社会的极大关注，尤其是在低碳经济的背景下，重污染企业面临更高的风险和成本，加强企业内部环境审计建设势在必行。目前，我国企业内部环境审计并未发挥积极作用。笔者认为可以通过构建企业绿色环境评价指标体系、建立并完善公司环境核算系统（CEAS）来完善。CEAS是在低碳经济背景下应运而发展起来的，其实质就是在传统核算方法提供货币量指标的同时，考虑对环境的影响而增加实物量指标，是传统核算的愿景。

主要参考文献：

[1]庄贵阳.中国经济低碳发展的途径与潜力分析[J].国际技术经济研究，2005.3.

[2]胡大立，丁帅.低碳经济评价指标体系研究[J].科技进步与对策，2010.22.

[3]左睿，俞雅乖.低碳经济背景下环境审计的框架重塑和演进方向[J].财会月刊，2012.12.