论博弈论与会计职业判断

曾诚 欧见 曾圆方

【摘 要】本文试着用博弈论来分析会计职业判断对利益各方行为选择的影响，从而找出提高会计职业判断水平的方法。

【关键词】会计职业判断；博弈模型

一、经营者与投资者的博弈分析

现代企业的主要形式以股份制公司为主，公司的经营权和所有权是分离的。公司的所有者只能通过经营者提供的财务信息来决定是否继续投资以及经营者的报酬，而经营者也需要吸引更多的外来投资来扩大公司的规模，所以经营者就有可能利用会计职业判断的空间来歪曲披露公司的会计信息。

在博弈模型中，投资者需要考虑到经营者是否提供真实的会计信息，经营者也需要考虑到投资者在发现所披露的歪曲信息时的反应，所以，我们就建立投资者与经营者的博弈模型。当经营者选择披露真实的会计信息时，投资者选择投资，双方各可以获得1个单位的收益；当经营者选择披露虚假的会计信息时，由于投资者从失真的会计信息里看到了公司的发展潜力，投入更多的资金，所以经营者获得了3个单位的收益，而投资者获得了-1个单位的收益；当经营者选择披露真实的会计信息而投资者不选择投资，双方都不能获得收益；当经营者选择披露虚假的会计信息而投资者也不投资，经营者可能会因为润色之后的会计信息受到更多的投资者关注，所以獲得1个单位的收益。综上所述，投资者的占优战略受限于经营者披露的会计信息的真实性而无法确定，经营者无论投资者投资与否，选择披露虚假的会计信息能获得更高的收益，所以经营者的占优战略为披露虚假会计信息。

显然这种情况的发生对经济有秩序的发展是极其不利的。但如果我们在经营者与投资者的博弈中加入法律环节，即经营者发布虚假的会计信息不仅不能获得收益，反而会受到法律的严惩，这样双方的战略会有所改变。此时，当经营者披露虚假会计信息的时候，获得 -1个单位的收益，而投资者由于经营者被惩罚后进行投资，所以还是可以获得1个单位的收益。这样就出现一个纳什均衡点，即（1，1），表示的是经营者发布真实的会计信息，投资者进行投资。所以，当对披露虚假会计信息的企业进行严惩，才能使得企业按照正确合法的会计原则进行会计处理，正确运用会计职业判断，提高会计信息的真实性。

二、会计人员之间的博弈分析

企业的会计人员之间也可能有着一种博弈：一个会计人员为了取悦领导，接受领导的指令，从而违背职业道德，错误的利用会计职业判断的空间，进行对企业经营业绩的粉饰；另一个会计人员如果不接受指令，那么接受指令的会计人员获利；如果接受指令，则双方都可能得到好处。这样，我们可以建立一个博弈模型。

我们可以得出，会计人员甲、乙会陷入了“囚徒困境”，双方的占优战略都是接受作假的指令，而（3，3）是一个占优战略均衡点，即两个会计人员都选择作假。在现实工作中，很多企业“不造白不造”，弄虚作假泛滥成灾，成为社会一种普遍的选择。因此，从博弈论的角度看，造假行为是造假者的一种理性的选择。

三、经营者与审计人员之间的博弈分析

企业经营者与审计人员的关系是雇佣关系，企业的财务信息需要审计人员审计之后才能对外公布，而审计人员接受企业的聘用审计相关会计信息之后获得相应报酬。在现实的工作中，审计人员是否受聘、审计费用的高低以及是否长期合作都由经营者决定，所以审计人员就有可能为了自身的利益，纵容经营者利用会计职业判断的空间进行不恰当的会计处理，从而使得所披露的会计信息失真。

企业经营者和审计人员之间也存在着一种博弈：经营者先披露会计信息，审计人员之后进行审计，发表审计意见，这是一种完全信息下的动态博弈。我们可以建立一个博弈模型。

当经营者披露真实的会计信息时，博弈结束，经营者可以获得3个单位的收益，审计人员获得2个单位的收益；当经营者披露虚假的会计信息时，博弈继续，审计人员必须做出选择。如果审计人员选择出具虚假的审计报告，协同作假，则经营者和审计人员都可以获得更多的收益；如果审计人员选择出具真实的审计报告，经营者的利益收到影响降为2个单位，而审计人员也可能因为受到解聘而使自己的收益降为1。

如果在博弈中考虑到法律法规的因素，审计人员协同造假的风险加大，比如把审计人员出具虚假审计报告的收益改为负数，即没收其违法所得，并追究其法律责任等，这样审计人员出具虚假审计报告的可能性就大大减小。经营者考虑到审计人员的选择，也会披露真实的会计信息，有效的保证了会计职业判断的正确运用和会计信息的真实性、可靠性。

四、会计职业判断的博弈分析启示

1.必须完善相关的法律、法规

由于经济的发展，会计制度、会计准则的不断完善，使得会计人员获得的会计职业判断的空间加大，这时候法律作为会计约束机制的最高层次，就必须起到决定性的作用。就像本文中经营者与投资者的博弈和经营者与审计人员之间的博弈一样，如果法律能够严惩这些违法的行为，相信经营者也不敢冒着巨大的风险随意的进行对自己有利的会计计量，这就对提高会计职业判断的水平有重大的意义。

2.完善公司的治理结构

在现实的工作中，经营者的自利本性使他们追求各自的自身效用最大化。自身效用最大化就是追求最大限度地获得自身利益。当条件成熟时，经营者的动机会转化为对会计人员的操纵行为，操纵会计人员利用职业判断的弹性空间进行财务欺诈、利润规划和盈余管理，这时就算一名综合素质很高的会计人员，也会为了避免自身利益受损而选择听命于经营者的决定。所以，要想提高会计职业判断，就应该完善公司的治理结构，完善内部会计控制体系，比如会计部门直接从属于董事会，这样才能发挥其应有的职能。