浅议职工养老保险基金会计核算基础

职工养老保险基金以收付实现制为核算基础，无法对基金收支进行科学、完整、准确的会计核算，难以满足会计信息使用者对基金的财务信息需求，因此，我们应区分不同的资金性质，针对不同资金业务的运行特点，在实行收付实现制的基础上，部分地采用权责发生制为辅助核算基础来弥补收付实现制的缺陷，提高基金财务信息的披露质量，使基金财务管理更加全面化、合理化。

我国养老保险制度与会计核算基础

我国养老保险制度的改革是从1984年在部分地区进行退休费用社会统筹试点开始的，经过十多年的不断探索，目前已建立起了一套基本适合我国国情的养老保险模式。总体上看，养老保险制度正朝着预定目标发展，取得了令人瞩目的成就，实现了社会统筹与个人账户相结合，企业职工养老保险的覆盖范围扩大到了城镇所有企业和个体工商户，养老金的发放方式实现了社会化，养老保险在保障离退休人员的基本生活、促进经济发展和维护社会稳定方面发挥了重要作用。

我国《社会保险基金会计制度》于1999年7月1日起颁布实施，第四条规定：社会保险基金的会计核算采用收付实现制。养老保险制度是我国重要的社会保障制度之一，是建立、健全社会保障体系的核心内容，其会计核算参照《社会保险基金会计制度》执行。

会计核算基础，亦指会计记账基础，是指确定一个会计期间的收入与费用，从而确定损益的标准，有两种方法：收付实现制和权责发生制。收付实现制又称实收实付制或现金制，它要求会计核算在确认资产、负债、收入、支出时，按实际收付现金作为记账依据，不论款项是否属于本期，只要在本期实际发生，即作本期的收入和费用。权责发生制又称应收应付制，它是指收入和费用的确认以权利和义务的发生为标准，凡属本期的收入和费用，不论其是否发生，均要计入本期，凡不属本期的收入、费用，尽管发生了，也不计入本期。

不同的会计记账基础，具有不同的特点和适用范围，能满足不同的决策管理需要，选择不同的会计记账基础，会直接影响到会计核算与会计报告的质量，影响到会计信息的相关性、可靠性和及时性。随着社会保障事业的不断发展，社会保障体制改革的不断深化，社会保险基金面临的形势日益复杂，社会保险经办机构已不再是单纯的征收保险费或支付保险待遇，参保人、基金管理机构以及社会各界希望获得更全面、真实的财务信息，以收付实现制为基础的养老保险基金会计核算逐渐显露出某些方面的不足，从而面临着改革的需要（以企业职工养老保险为例）。

收付实现制会计核算基础的局限性

首先，养老保险信息系统个人账户储存额与会计的个人账户结余计算口径不一致，无法核对相符，使基金内部牵制制度落不到实处。目前，养老保险经办机构均已使用了计算机征缴系统对养老保险基金收缴、发放工作进行了管理，基金的财务管理也实现会计电算化。规范的计算机信息系统规避了人为操作带来的差错及舞弊现象的发生。信息系统做实了养老保险的个人账户，并按约定利率计算个人账户利息，分摊到参保人员户头上，累计得出个人账户储存额，以此作为其到龄退休时个人账户养老金的计算依据。由于以收付实现制为基础的会计核算，并不能反映那些已发生但尚未用现金支付的债务，计入养老保险征缴信息系统个人账户的应计利息在会计上是不进行核算的，因此导致信息系统个人账户储存额与会计账上的个人账户结余总额计算口径不一致，无法使核对相符，从而使基金内部牵制制度落实不到位。

其次，收付实现制会计核算基础不能完整、准确地反映基金的收入情况，无法为相关部门及领导决策提供科学完整的财务数据。 现行会计核算基础无法为相关部门及领导决策提供科学完整的财务数据，主要体现在养老保险费收入的计量上。在收付实现制下，会计只对实际收到的保费收入记账，应收保险费是不进行核算的，也因此不清楚历年欠费数量的多少，为了收集更完备的决策数据，养老保险统计员应运而生，这样本是会计人员的工作间接转嫁给了统计人员。由于统计方法存在着三分统计、七分估计的特点，没有像会计核算方法那样严谨，常常导致数据的不完全准确，以统计数据为准征收的企业职工养老保险历年欠费数量在不同程度上造成了国家养老金保险基金一定数量的流失。同时也给及时、足额征缴养老保险基金埋下隐患，进一步影响到基金安全运行。

第三，收付实现制会计核算基础不能全面准确记录和反映基金的负债情况，不利于防范基金风险。收付实现制最明显的不足之处还体现在对隐形债务的确认上。我国的养老保险制度是在原来没有积累的退休制度基础上建立的，没有解决老职工退休金的来源渠道，形成了国家对养老保险制度的“隐性债务”，加上企业职工养老保险基金在发放过程中因资金缺口而举债产生的借入款项的利息，个人账户的应计利息等，形成了一笔数目不小的隐性债务。以收付实现制为基础的会计核算，并不能反映那些已发生但尚未用现金支付的债务，这部分 “隐性债务”在基金的会计账务和报表中得不到反映，造成基金的会计账务和报表不能全面准确记录和反映基金的负债情况，存在着一定程度上的会计信息“失真”，不利于防范基金风险，形成管理漏洞。

《企业职工养老保险基金会计制度》中关于“第301号科目—基本养老保险基金”的说明是这样规定的：有条件的地区，年末，按养老基金个人账户储存额，参考银行同期存款利率计算个人账户利息时，借记“统筹养老基金结余”科目，贷记“个人账户养老基金结余”科目。这一规定是立足于当年基金利息收入总额大于个人账户应计利息额，也就是统筹基金必须盈余。在全国大部分省市养老保险基金个人账户“空账”，甚至养老保险基金赤字造成养老保险待遇支付困难，需要由中央财政补贴或借款的情况下，收付实现制这一核算办法掩盖了保险基金运行的真实结果。

综上所述，以收付实现制为核算基础，无法对基金收支进行科学、完整、准确的会计核算，也就无法提供完整、翔实的财务报告，更难以满足会计信息使用者对基金的财务信息需求。

采用收付实现制和权责发生制相结合的会计核算基础

企业职工养老保险会计核算基础在改革路径的选择上，应分不同的资金性质，针对不同资金业务的运行特点，在实行收付实现制的基础上，部分地采用权责发生制为辅助核算基础来弥补收付实现制的缺陷。

第一，采用“收付实现制和权责发生制相结合”的核算基础，可以弥补收付实现制在基金会计核算工作中的弊病。

如基金协议存款的核算方法为：（1）转存协议存款时，借记：财政专户存款—协议存款，贷记：财政专户存款—活期存款；（2）按照协议存款利率计算利息时，借记：财政专户存款—协议存款，贷记：待结转利息；（3）按照承诺利率给个人账户计算利息时，借记：待结转利息，贷记：利息收入—个人账户利息；（4）年终将利息收入—个人账户利息结转养老保险基金—个人账户；（5）协议存款到期转回时，借记：财政专户存款—活期存款，贷记：财政专户存款—协议存款。待结转利息的贷方余额，表示基金运营盈余，利息可用于按一定比例提取计息准备金和给个人账户增记利息；借方余额则表示基金运营亏损。这种核算方式不仅能反映基金运营成本与基金结余的真实内容，而且又能克服单一使用收付实现制会计核算基础的弊病。

第二，采用“收付实现制与权责发生制”相结合的核算基础， 有助于企业职工养老保险费的正确计量，真实反映保费的当期应收数、当期实收数及历年欠费数，完整、及时、准确地反映企业基金的收入情况，为相关部门及领导决策提供科学完整的财务数据，并且可以全面掌握参保单位的缴费情况。

第三，采用“收付实现制和权责发生制相结合”的核算基础，能够比较全面、准确地反映基金现在和未来隐性债务的信息，增强基金财务信息的完整性、可信性和透明度；也能正确反映基金的持续能力，为政府规避基金风险、实施稳健的发展战略、制定长期的发展政策提供重要依据。

第四，采用“收付实现制和权责发生制相结合”的核算基础，是促进养老保险财务管理科学化、网络化的需要。

随着计算机网络技术广泛应用，单一的收付实现制已无法对基金的收支在养老保险信息系统应用软件与财会电算化应用软件系统同步、同数额进行核算。采用收付实现制与权责发生制相结合的会计核算基础，才能使财会电算化软件与养老保险信息系统应用软件实现接口成为可能，促进养老保险财务管理的科学化、网络化，从而满足日益完善的基金管理需要。

当然，企业职工养老保险基金会计核算基础由收付实现制向“收付实现制和权责发生制相结合”转变，不仅需要基金会计制度的修改，还需多方面协调配合，以保证会计核算的正常有序，提高基金财务信息的披露质量，使基金财务管理更加全面化、合理化。

（作者单位：云南省文山州西畴县社会保险事业局）