新疆中小型会计师事务所审计质量分析及改善对策研究

摘 要：本文结合当前新疆地区中小型会计师事务所发展现状，以新疆地区中小型会计师事务审计质量为切入点，指出其在审计程序、审计意见类型等方面存在的问题，并以此为基础，提出改善新疆地区中小型会计师事务所审计质量的相应对策。

关键词：中小型会计师事务所 风险导向审计 审计质量

一、新疆中小型会计师事务所发展现状

我国自1979年在上海进行会计师事务所试点后，注册会计师行业开始得到发展，注册会计师全国统一考试制度的建立及会计师事务所的脱轨改制更是让行业进入大繁荣、大发展时期，审计准则与国际接轨，大型会计师事务所做大、做强、走出去，中小型会计师事务所做精、做优。

新疆注册会计师行业顺应这种历史的大潮流得到迅速的发展，会计师事务所如雨后春笋般涌出，截至2012年12月31日，新疆地区共有79家本土会计师事务所（不含分所），注册会计师执业会员1184名（包括6名协会代管注册会计师），本土会计师事务所工作共1049名，82.27%在中小型会计师事务所执业（本文以全国百强会计师事务所为大型会计师事务所，中小型会计师事务所不做严格区分），其中新疆驰远天合会计师事务所、新疆宏昌天圆会计师事务所跻身全国百强会计师事务所，进入大型会计师事务所行列。

行业在迅速发展的同时也彰显出许多问题，新疆中小型会计师事务所（以下简称中小事务所）数量众多，共77家，其中72家为公司制，良莠不齐，各会计师事务所执业人员明显偏低（见表1）。

表1 新疆中小型会计师事务所分布表

数据来源：新疆注册会计师协会官方网站（截至2012年12月31日）

二、新疆中小型会计师事务所审计质量存在的问题

审计质量是指审计业务过程及其审计意见的可靠程度，分为审计过程质量和审计结果质量。前者要求审计活动的开展应当按照规定的审计流程，符合审计质量的标准；后者要求审计报告对被审单位财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。经调查发现，中小事务所审计质量问题主要体现为：

（一）风险导向审计程序未得到有效实施

中小事务所未有效按现代风险导向审计方法实行审计程序主要表现为：

1.未有效实施风险评估程序。中小事务所普遍存在未与被审单位管理层沟通，不了解被审单位的内部控制制度而直接将整体重要性水平定为销售收入的1%，各类交易、账户余额、列报等认定层次的重要性水平确定为财务报表期末未监定余额的5%，对于零余额账户，在审查直接确认为无错报。

2.新承接客户未进行分析性测试。大部分中小事务所承接到新客户后存在被审单位不愿提供以前年度相关会计资料，审计业务约定书中的约定只是一种形式。此外，也存在审计人员没有意愿进行分析性测试。

3.部分样本量选取不合理。由于未有效实施风险评估程序，整体错报风险和财务报表具体认定层次错报风险不确定，抽样随机性大，相应的造成审计资源配置不合理，审计效果与审计效率难以兼顾。在进行细节性测试时，存在事务所直接按每个科目抽查3～5张凭证，规模较小的公司则抽查1～3张凭证。

4.未有效进行控制测试。被审单位与财务报表审计相关的内部控制制度是否有效直接影响到财务报表的质量，现代风险导向审计方法也明确要求注册会计师对被审单位进行内部控制测试，但在实际过程中由于中小事务所地域性较强，往往认为对本地区的客户的相关内部控制制度有所了解，即使有意愿进行控制测试，被审单位也不愿配合。比如笔者所在项目组对一家国有中型建筑企业审计，询问内部控制制度时，对方财务科科长和项目部部长未给予过多的告知。审查一家保安公司时，抽查到保安公司法定代表人和保卫科科长以个人名义从单位借款160万元，保安公司会计给予解释是这种现象在单位很普遍，只要年终能归还就行，长期负责此项目的注册会计师对此已经习以为常了，没有对保安公司的内部控制提出异议。

（二）部分重要的科目未实施实质性程序

中小事务所在细节性测试方面工作有所欠缺，其主要表现为：

1.对应收账款未进行函证，而是采取替代程序。中小事务所为节约审计成本，经常未按照审计执业准则的规定对应收账款进行函证，部分国企以财政局规定辖区内中小型国有企业一般情况下不计提坏账准备为由对账龄达2年及2年以上应收账款均未计提坏账准备，民营企业以计提坏账准备涉及递延所得税调整账务处理复杂、纳税申报程序繁琐为由也未计提坏账准备，中小事务所对此均没有提出异议。

2.库存现金未进行现场监盘。在进行审计活动时，项目组成员往往不进行库存现金现场监盘，直接借用被审计单位出纳制作的库存现金监盘表，因此对于是否存在大额白条抵库，库存现金实存数与现金日记账是否相符，库存现金管理是否规范等也就无从得知。

（三）三级复核制度未得到彻底执行

三级复核制度要求注册会计师出具审计报告前经过项目经理、项目合伙人和主任会计师或事务所高级管理员三层复核。中小事务所由于人力资源有限，往往没有设置项目经理而由项目合伙人兼任，这就导致审计助理人员在进行具体现场审计工作时缺乏有效的指导，往往会导致审计证据不充分，审计工作底稿不规范，项目合伙人进行二级复核时，虽能发现大部分问题，但迫于重新执行部分程序会加大时间成本和人力成本，一般选择替代程序弥补前面的缺陷，造成审计证据说服力下降。在进行第三级复核时，通常主任会计师和其他高层管理人员忙于外出推介业务，只有极少数经验丰富的注册会计师负责全部审计业务的复核，工作量大，时常会出现差错，导致检查和监督不到位，差错拦截率下降。

（四）部分审计意见不恰当

中小事务所由于其规模小、生存压力大，审计过程中独立性相应受到影响。在出具审计报告时，难免会存在审计意见购买现象，出具不恰当审计意见类型。在审查中小国有企业时，甚至会受到政府部门的不正当行政干预。

三、提高中小型会计师事务所审计质量的对策

（一）加强政府对企业的监管，缓解中小事务所外部压力

当前我国现代企业制度仍处于建设中，公司治理机制依然不健全，政府应监督和指导企业建立健全内部控制结构，并有效执行。被审单位治理机制越完善，注册会计师受到来自被审单位的压力就越小，对提高审计质量的帮助就越大。

（二）鼓励中小事务所合变，进一步做精做优

根据DeAngelo的研究结论：会计师事务所规模是决定审计质量的关键要素。虽然国内很多学者对规模与质量的正相关效应存在一定的质疑，但大都是以大型会计师事务所尤其是“国际四大”和“国内十大”为研究对象。笔者认为，中小事务所与大型会计师事务所存在较大的不同，中小事务所组织结构简单，代理层次少，代理冲突不明显，政府干预强度低，“人合、事合、心合、志合”治理理念更加明显，注册会计师人数是其核心竞争力，扩大规模在中小事务所层面上的审计质量改善效用十分明显。新疆地区各会计师事务所注册会计师人数明显偏低，63.63%会计师事务所注册会计师人数在10人以下，执业人员少、专业水平低、审计业务量少，为生存必须开拓其他相关服务领域，审计业务资源分配量相应减少，审计质量因此受到很大的影响，难以做精做优，因此，应鼓励中小事务所合并，扩大规模、提高审计质量。

（三）适当提高中小事务所审计收费标准，规范外部审计市场

中小事务所的服务对象主要是中小企业，对于大多数中小企业而言，其审计需求主要来自于工商部门和税务部门，这种需求是一种被动需求，这就造成中小企业将审计收费作为选择会计师事务所的重要参考指标，再加上中小型会计师事务所数量众多，行业竞争强度大，违规成本低，外部约束力弱，“低价揽客”便成为其重要的竞争手段。为降低审计成本，只能减少一些成本较高的审计程序如函证、实地盘点等，审计质量因此急剧下降。为提高审计质量，政府应规范审计市场收费标准，引导中小事务所适当提供审计收费，遏止不正当低价竞争，同时注册会计师协会应加大执业质量检查的力度，以监管质量的提高促进事务所服务质量的提高。

（四）逐步推行中小事务所普通合伙制，约束事务所执业行为

自财政部、工商总局联合发布《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织行式的暂行规定》以来，国内专家学者经过广泛的研究后基本取得了共识：大型会计师事务所应当采用特殊普通合伙制。而对于中小会计师事务所也有部分学者提议应取消主流的有限责任制，也采用特殊普通合伙制。笔者认为，有限责任制弊端已经很明显，阻碍了行业的健康发展，但对于新疆地区中小事务所实行特殊普通合伙条件还不成熟。新疆毕竟地处西北边陲，受各种客观条件限制，与内地经济发展还存在一定的差距，中小事务所规模小，难以达到特殊普通合伙的要求。结合新疆实际情况，笔者认为应逐步取消新疆中小事务所公司制，采用普通合伙，同时要注意新疆地区93.51%中小事务所为公司制，改革很难一蹴而就，需逐步推行。事务所属于典型的“人合”中介机构，提供的是专业服务，发展初期对资本的投入要求不高，推行普通合伙，有助于督促合伙人之间相互监督和制衡，并且新疆地区平均一家中小事务所合伙人为3人左右，形成制衡机制比较容易。因此，实施普通合伙制，合伙人因无限连带责任的作用会积极监督其他合伙人和下属的执业行为，对提高审计质量有很大的帮助。当然，事务所理想的组织行式是特殊普通合伙，这是一种大趋势，新疆地区也在朝这趋势发展，只是目前条件不成熟。

（五）完善中小事务所质量控制机制，树立“质量至上”的文化理念

执业质量是会计师事务所的使命，中小事务所应当按照质量控制准则的要求，严格实施风险导向审计程序，配备专职人员对事务所质量进行监控和把关，严格三级复核制度，定期进行执业质量检查。同时，中小事务所领导层应营造“质量至上”的文化氛围，建立以质量为导向的业绩评价、薪金及升迁的政策和程序。

参考文献：

[1]刘胜良.论中小型会计师事务所审计质量改善[J].财会月刊.2009（9）.

[2]翟华云，廖洪.我国中小型会计师事务所执业环境研究[J].财会月刊.2009（5）.

[3]DeAngeloL.AuditorSize And Audit Quality[J]. Journal of Accounting And Economics.1981：Vol.3.

[4]吴昊旻，王华.代理冲突及其制度渊源、事务所规模与审计质量[J]审计研究.2010（5）.

[5]秦荣生.对我国特殊普通合伙会计师事务所若干问题的思考[J].当代财经.2010（12）.

责任编辑：康伟