“营改增”对施工企业财务工作的影响

【摘 要】 文章分析了营业税改征增值税对建筑企业实际税负、财务指标的不确定性等的影响，并从五个方面提出了推进和完善建筑业“营改增”的举措。

【关键词】 营改增； 进项税额； 税负

营业税改征增值税是1994年和2009年增值税制度改革的进一步深化，其目标在于进一步解决货物与劳务税制中的重复征税问题，切实减轻企业税收负担，完善税收制度，支持现代服务业的发展。作为营业税税目之一的建筑业一直以来也颇受重复征税的困扰，迫切希望通过税制改革来减轻企业税负，增加行业的竞争力。本次“营改增”就包括建筑业在内，财税〔2011〕110号文件明确规定，建筑业按照发生销售额的11%征收增值税，同时规定建筑业原则上适用增值税一般计税方法，即用销项税额减进项税额来确定应纳增值税额。

从2012年1月1日起“营改增”已经在上海交通运输业和部分现代服务业先行试点，后来扩大到北京、天津等地区。2013年8月1日起，“营改增”试点在全国范围内推开。

“营改增”是国家税制改革的一项重大举措，建筑业要认识到深化增值税制度改革是目前国家结构性减税的重要步骤。企业首先必须积极配合、严格执行，确保本次税制改革的顺利实施；其次要认真研究“营改增”对建筑行业的实际影响，做到未雨绸缪。

一、“营改增”后进项税额不足，导致建筑业实际税负偏高

有关专家测算“营改增”后建筑企业的税负基本不变或者有所降低，这一结论仅是理论计算的结果，其依据在于施工企业材料、设备均能获取足额增值税进项税额，理论上只要建筑业能够获得销售额8%以上的进项税额，企业税负会低于营业税。那么建筑业能像专家预计的那样获取足额的进项税额吗？

最近笔者对所在单位的某一工程进行的百元产值成本费用分析显示，要获得8%的进项税额并非易事。分析结果如下：在百元产值中钢材占24%，可获得进项税额3.49元；商混占10%，可获得进项税额0.57元；彩钢板等其他材料可获得进项税额1.24元；而人工费、砖、沙石、水电费等项目均不能获取进项税额。也就是说百元产值仅能取得可抵扣的进项税额5.30元，而百元产值的销项税额为9.9元（100/1.11*11%），百元产值应缴增值税4.61元，按照目前营业税的规定百元产值缴纳营业税3元，这就意味着税制改革后百元产值增值税比营业税多缴税1.61元，税负增长54%。这一计算结果与2012年江苏省、北京市等省市的建筑企业实际测算的结果相近。根据他们的测算，“营改增”后85%以上的建筑企业税负不降反升，有的企业税负提高了50%以上。

从上面计算可以看出，建筑企业仅能获得5.87%的进项税额，对建筑业而言无法获取足额的进项税额，其具体原因在于：

1.人工成本：由于工程施工采用项目制管理，施工工人均是由农民工组成，而通常由建筑公司与劳务队签订劳务合同，在目前税收环境下很多劳务队无法提供增值税专用发票，即使将来劳务队可以开具发票，估计税率在5%～6%之间，差额部分也只能由建筑公司自己承担，导致占建筑业施工成本20%～30%的劳务成本其进项税额无法抵扣。

2.土方工程：施工企业经常是到外地施工，由于人生地不熟，只能由当地人来完成，很多人纳税意识薄弱，让他们提供发票非常困难。

3.施工用水电费：施工企业经常是到外地临时施工，多数情况下水电费都是与建设单位进行分表结算，水电费发票只能提供给建设单位，由于施工企业使用的水电费是建设单位总表的一部分，目前建设单位只能开具水电费结算单与施工企业进行结算，水电费结算单不是《增值税暂行条例》规定的合法抵扣凭证，导致施工企业水电费无法进行抵扣。

4.“甲供材”：目前很多项目施工中，建设单位自行采购主材再提供给施工单位使用，也就是所谓的“甲供材”。在“甲供材”下，由于建设单位是采购人，供货方的发票提供给了建设单位，建设单位与施工企业间通过结算单进行结算，上述分析中，项目使用的钢材、商混是公司自行采购的，税改后的税负都有了明显增加。如果存在“甲供材”，施工企业的税负会增加得更多。

5.零星材料：目前施工所用的砖瓦、沙石等零星材料多是从施工地农民、个体工商户、小规模纳税人手中采购的，这些合作方肯定不能提供专用发票。

6.机械费：目前很多施工企业大量的机械设备要么由企业内部提供要么是从个人手中租赁来的，在存量资产的抵扣和“营改增”后个人是否可以认定为一般纳税人这些政策没有明确前，施工企业租赁机械设备无法获取足额的进项税额就会影响企业的税负。

目前实际税收管理环境由于地方保护主义、税收遵从度低、纳税意识薄弱等因素的影响并没有想象的那么乐观，无法获取足够的进项税额导致实际税负没有达到有关部门的预期。此外，由于增值税的税负增加，导致城建税等附税也相应地上升。

二、“营改增”中新旧制度的转换，导致财务指标的不确定性

1.工程报价：营业税属于价内税，而增值税属于价外税，二者对工程报价的影响不同，同样一个项目比方说结算100万元的项目在营改增前，营业税占结算的比重3%为3万元，除税金以外的项目占97%，为97万元；在营改增后，价外税的增值税在结算里占比在10%左右约为10万元，除税金以外的项目占90%为90万元，无形中就挤占了别的定额、取费项目，在编制定额时定额、取费项目就必须重新调整，而建筑公司报价时也要相应调整，对施工企业的预算人员来说是一个全新的课题。

2.存量资产：营改增前新购置的生产设备的抵扣、企业应收账款中尚未开票的债权部分如何纳税、已采购形成的库存材料用于新项目又如何纳税等。笔者认为可以对设备按照其以后期间计提的折旧额计算可以抵扣的进项税额；材料部分可以按照使用量计算可以抵扣的进项税额以便分期抵扣，既能保证国家税款不会出现较大的回落又能照顾施工企业的税收负担，体现公平税负的原则；企业尚未收回的债权可以仍然按照以前的税率缴税，新税率适用于企业新开工的项目。

3.资产负债率：由于增值税为价外税，税制改革后以前包括在资产价值内的进项税额需要计入应缴税费科目，导致资产账面价值比以前降低，而负债金额增加，企业的资产负债率提高。

4.企业经营指标：为了提高经营者经营的积极性，企业每年年初均要下达产值等各种经营指标。在缴纳营业税时期，产值指标中包括税金，“营改增”后产值中不再包括税金，这就要求我们必须对考核指标进行相应的调整，以便从纵向角度考核经营者的经营情况和企业的发展趋势。

5.企业资金状况：从上游来看，开何种发票对建设单位影响不大，因为建设单位多是最终消费者，不存在税负转嫁的问题，这就意味着施工企业的资金状况不会有大的改观。从下游来看，在施工企业资金较为紧张的情况下，经常拖欠供应商的货款，供应商即使不开具发票，对施工企业税负也没有影响。“营改增”后为了减轻税负就必须获取发票，而很多供应商就会以企业未付清货款为由拒绝开具发票，企业被迫支付货款，导致企业资金更加紧张。

因此，在营改增后，定额编制、工程量清单报价计价规则、存量资产的纳税问题等没有明确前，施工企业在成本预算管理、实际成本管理、资金运用等方面的不确定会增加。

三、进一步推进和完善建筑业“营改增”的各项举措

1.发票管理：（1）合同管理部门在今后签订合同时，合同中必须增加发票条款，明确发票开具时间、发票送达时间、发票类型、开具假发票的责任、发票丢失后的配合责任等内容；（2）加强大额发票收发、开具、保管制度建设；（3）及时认证进项税票，外地施工的项目部取得的增值税发票必须及时到税务机关进行认证，如果当期施工企业必须向建设单位开发票，就会出现因进项税额不足当期多缴税的情况，虽然进项税额以后期间也能抵扣，表面上看是时间性差异，但先缴税就会丧失税款的时间价值，这与税务规划的理念是背道而驰的。

2.除了积极组织财务、项目、预算管理人员等进行培训外，还要积极与税务部门、建设部门保持沟通，了解新税制下纳税地点、纳税时间、定额编制，清单报价的新规定，在承揽工程任务时，及时调整报价方案。

3.税制改革后要尽量选择一般纳税人作为合作方，并考察其抵扣税率，避免出现因不能获得足够的抵扣凭证和进项税额而增加企业税负的情况。

4.税法规定的专用发票等抵扣凭证，仅是税款可以抵扣的必要条件之一，购销合同、供货方的供货凭证、双方资金收付的银行流水单也是证明交易真实性的有效凭证，施工企业要加大对这些凭证管理的力度，同时要减少上下游资金代付的情况，以规避不必要的税务和财务风险。

5.加强内部培训，充分认识增值税涉税风险的严重性。税制改革后，企业的税负有可能提高，影响企业的效益和资金流，这与目前税务管理的环境、企业自身的管理水平、国家有关配套改革不到位有关，但不能为了降低税负而出现虚构交易、虚开专用发票的情况，国家对恶意虚开专用发票的打击力度明显高于普通发票。

“营改增”是不可逆转的历史潮流，虽然存在诸如实际税负有可能提高等挑战，但正如有的专家提出的那样，“营改增”是倒逼施工企业加强自身管理，提高管理水平的良好机遇。施工企业一方面要做好呼吁工作，另一方面要切实改变经营方式，进一步规范自身管理，提高自身管理水平。

【参考文献】

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[2] 万建国.“营改增”对建筑企业的深刻影响和严峻考验[J].建筑，2012（12）：2.

[3] 2012年全国注册税务师职业资格考试教材——税法Ι[M].中国税务出版社，2012：76-78.