公允价值计量属性对企业财务报表的影响分析

[摘要]公允价值计量属性的引入对我国企业财务报表既存在有利影响，也存在一些不利影响。本文具体探讨了公允价值对企业财务报表中多个项目产生的不同影响，并认为只有充分理解公允价值对财务报表要素产生的影响，才能更好地将公允价值计量属性运用到企业财务报表之中。

[关键词]公允价值；计量属性；企业财务报表

[中图分类号]F275[文献标识码]A[文章编号]1005-6432（2013）17-0083-03

1前言

近年来，公允价值越来越受到各国学者的关注与重视，国际财务报告准则中明确要求将公允价值广泛运用于企业财务报表中。我国由于市场经济欠发达，许多资产尚未形成活跃市场，因此，我国现行会计准则在引入公允价值时更加强调适度性、谨慎性原则，强调不能以牺牲会计信息可靠性为代价来增加会计信息的相关性。在现行会计准则体系中，我国明确地将公允价值作为会计计量属性之一，并在金融工具、生物资产、非货币性资产交换、债务重组、投资性房地产、企业合并等17项具体的会计准则中运用到了公允价值，以使企业财务报表能够更加真实、公允地反映企业财务状况。

2公允价值计量属性对企业财务报表影响概述

2.1有利影响

（1）公允价值有利于衍生金融工具计量及确认。衍生金融工具对企业的财务状况及经营成果常常具有十分重大的影响，许多企业都将衍生金融工具作为粉饰财务报表的手段之一，因此对衍生工具进行有效的确认和计量就显得十分重要。然而，对衍生金融工具而言，历史成本既不相关，也不可靠，因此历史成本并不是衍生金融工具最理想的计量属性。葛家澍（2009）表示，对金融工具而言，最相关的计量属性是公允价值，对衍生金融工具而言，公允价值可以说是唯一相关的计量属性。只有将衍生金融工具纳入企业财务报表内并有效地进行确认及计量，才能使报表使用者更好地理解企业的财务状况和经营成果，并做出正确的经济决策。从这一角度来看，公允价值计量属性能够很好地弥补传统计量属性在衍生金融工具计量方面的不足。

（2）公允价值提高了企业财务报表信息的相关性及可比性。历史成本计量属性虽然强调了报表信息的可靠性，但是对报表信息的相关性不够重视，随着创新型金融工具的出现及广泛运用，历史成本计量的不足也日益显现。公允价值则以市场为基础，以公开活跃市场的资产出售价格以及负债转移价格为目标（葛家澍，2007），直接体现了当前市场对企业资产及负债价值的确认，从而更加客观、真实地反映企业财务状况。因此，公允价值计量属性符合实物资本保全要求，更有利于提高企业财务报表信息的相关性。

除此之外，公允价值计量属性也有利于提高企业财务报表信息的可比性。由于金融工具的公允价值是对其期望现金流进行适当贴现后的现值，因此在任何时候，公允价值都具有可比性。

2.2不利影响

（1）影响企业财务报表信息的可靠性。公允价值计量虽然能够很好地满足相关性要求，但是在价格估计时很容易出现偏差，从而损害了会计信息如实反映的基本要求。而且我国资本市场交易行为不够规范，许多资产在市场上难以直接找到可供观察的交易价格，市场交易不活跃或者交易市场被分割，也导致金融产品的价格脱离了其真实价值，因此公允价值较难获取。如果通过估价模型进行估价，又存在未来现金流量不确定、折现率较难确定等问题，而且我国的估价模型及技术还不够成熟，这些都加剧了获取公允价值的难度，从而影响到了企业财务报表信息的可靠性。

（2）影响企业财务报表信息的真实性。公允价值在企业财务报表中的运用，不仅需要一个活跃的交易市场，还需要会计人员具备较高的职业判断能力及道德素养，市场不完善以及人的主观因素使得公允价值很容易成为企业粉饰报表的手段之一，从而影响到企业财务报表信息的真实性。例如，在非货币性资产交换过程中所产生的收益，以前只能计入资本公积，而现行会计准则规定企业可以直接将这部分收益计入公允价值变动损益，从而影响了利润表。由于公允价值估价机制不完善，资产置换双方都可以通过资产交换来高估企业的非货币性资产，并对企业的财务状况和经营成果造成很大的影响。与历史成本相比较，公允价值计量属性大量使用估计判断，为企业进行盈余操控创造了更多的机会。尽管我国准则在引入公允价值时增加了许多限制性条款，但也很难彻底杜绝企业利用公允价值操纵利润的行为，企业财务报表信息的真实性也难免会受到一定的影响。

（3）影响企业财务报表信息的稳健性。虽然在我国现行的会计准则中对公允价值计量属性进行了大幅度的引用，但是历史成本计量属性在很长一段时间内并不会退出历史的舞台，公允价值与历史成本两种计量属性将会长期并存。因此，企业财务报表中各个要素的计量属性时常出现标准不一致的现象，这在一定程度上影响了企业财务报表的稳健性。除此之外，公允价值计量属性引入之后，企业所持有资产价值还会受到自身价值之外因素的影响，如资本市场、宏观经济状况以及国家政策等，资产价值的波动会反映到企业资产负债表以及利润表中，这无疑会加大企业财务报表信息的波动性，不利于维护企业财务报表信息的稳健性。

3公允价值计量属性对企业财务报表的具体影响分析

3.1金融资产

随着市场经济的迅速发展，金融工具受到越来越多的重视。我国现行会计准则中首次将金融工具计量纳入到财务报表之中，并采用公允价值进行计量。现行会计准则按金融资产持有目的进行重分类和计量，并在资产负债表中增添了交易性金融资产、可供出售金融资产等会计科目，在利润表中增添了公允价值变动损益及资产减值损失等科目，体现了全面收益观念。交易性金融资产公允价值变动形成的利得或损失，无论该收益或损失是否实现，均直接计入当期损益，因此会对企业利润产生一定影响。而对于可供出售金融资产，由于市价变动产生的差额计入资本公积，在金融资产终止确认时转出，计入当期损益，因此影响的则是企业净资产及利润。采用公允价值计量金融资产不仅为投资者和社会公众提供了更多决策及有用信息，也有利于投资者全面了解企业所面临的风险以及对企业风险管理有效性进行分析和评价。

3.2非货币性资产交换

我国现行会计准则中规定，非货币性资产交换，符合以下两个条件的业务应当采用公允价值进行计量：第一，交换具有商业实质；第二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。采用公允价值计量的非货币性资产交换业务，应当以换出资产公允价值以及相关税费作为换入资产入账成本，亦即以公允价值调整换入资产账面价值。换出资产账面价值与公允价值之间的差额不再计入资本公积，而是直接计入当期损益，因此会影响到企业的利润。不仅如此，换出资产账面价值与公允价值两者之间差额越大，则对当期损益的影响越大，对企业的资产结构、净资产、所得税费用等都会产生一定影响。企业如果与关联方进行多次不同类别的资产交换，只要换出资产价值高于账面价值，企业利润就会增加，就可以达到操控利润的目的。因此，在运用公允价值计量非货币性资产交换时，要注意防止其成为企业管理层进行操纵利润的工具。

3.3投资性房地产

现行会计准则中规定，在满足一定条件时，可以采用公允价值对企业投资性房地产进行后续计量。在这种情况下，企业无须对投资性房地产进行折旧的计提或摊销，并按照资产负债表日企业投资性房地产公允价值来调整其账面价值，两者之间的差额应当直接计入当期损益。采用历史成本计量投资性房地产，只能反映其账面价值，无法反映其动态变化过程，导致账面价值往往不能真实、客观地反映企业投资性房地产价值，不利于投资者获得相关信息并做出正确的经济决策。采用现行会计准则的公允价值计量，则能够通过公允价值变动损益反映出投资性房地产市价变化情况，可以大大提高企业财务报表信息的相关性。对地产类企业而言，采用公允价值计量属性在短期内会对企业利润产生重大影响，从长期角度而言，对企业投资决策和战略决策也会产生一定影响。

3.4债务重组

企业可以通过债务重组扩大企业生产经营的规模，并达到优化资产和资本结构的目的，有利于实现资源的优化配置。我国债务重组的程度和规模十分庞大，现行会计准则中将公允价值计量属性引入到企业债务重组中来，会对企业的财务状况和经营成果产生重大影响。企业在进行债务重组时，重组债务账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额会产生一部分重组收益，转让的非现金资产账面价值与公允价值之间的差额同样会产生一部分重组收益，按照现行会计准则，这两部分重组收益均不再计入资本公积，而是计入当期损益。因此，采用公允价值计量，将使债务人的利润大幅增加，并能够直接反映到企业当期财务报表之中，对企业每股收益也会产生很大的影响。因此，在将公允价值计量属性运用到债务重组业务之中时，也要注意防止某些业绩差或者债务严重的公司通过债务重组行为对其报表进行粉饰。

3.5非同一控制下的企业合并

现行会计准则中规定，企业合并，包括同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，应当采取“权益法”或者“购买法”进行会计处理。而非同一控制下的企业合并，应当按照购买法进行会计核算。公允价值计量属性在非同一控制下企业合并中的运用，具体体现在采用公允价值计量被购买方净资产。当企业合并成本超过了被合并方的可辨认净资产的公允价值之时，两者之间的差额确认为商誉，并需要在每年年末对该商誉进行减值测试，如果出现商誉减值，则应当计入当期损益。合并方在进行非同一控制下企业合并时所付出资产以及承担负债的账面价值与公允价值之间的差额，也直接计入当期损益。企业在合并的过程中所发生的各种费用，均于发生之时计入当期损益。上述几种应当计入企业当期损益的情况，都会对企业的利润表产生一定影响。

参考文献：

[1]葛家澍.关于公允价值会计的研究——面向财务会计的本质特征[J].会计研究，2009（5）：6-13.

[2]葛家澍.关于在财务会计中采用公允价值的探讨[J].会计研究，2007（11）：3-8.

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