我国独立审计诚信问题分析

【摘 要】当前，审计失信成为一种经常现象，独立审计的社会公信力下降，其存在价值受到了广泛质疑。本文从资本市场有效性低、会计师事务所体制、公司治理结构、注册会计师行业监管几个方面分析我国独立审计诚信问题。

【关键词】独立审计；诚信；会计师事务所

独立审计存在的价值在于其能够解决财产所有者与受托经营管理者之间由于信息不对称而产生的代理冲突问题，满足财产所有者对受托经营或者受托管理者进行经济监督的需求。而满足经济监督需求的前提是保持应有的独立性、具备专业胜任能力、遵循独立审计准则、出具能够及时、全面、公正披露被审计单位财务状况和盈利能力信息的审计报告，即保持应有的诚信。否则，独立审计将不被委托人所信任，从而失去存在的价值。当前，审计失信成为一种经常现象，独立审计的社会公信力下降，其存在价值受到了广泛质疑。

一、资本市场有效性低，缺乏对于高质量审计的需求

资本市场在发挥其资源配置的功能中，信息是最基本最重要的要素之一。信息质量透明度及其与股票价格形成机制的联系，是资本市场效率的核心。证券市场是一个信息不对称的市场，由注册会计师对上市公司提供的财务信息进行独立审计则是现代资本市场以制度保证信息披露有效性的一个非常重要的途径，投资者则根据公司公布的财务报表及其他信息做出自己的投资决策。

长期以来，我国股票市场一直被冠以“政策市”的称号，政府政策信息、政府对上市公司的保护程度、企业可能发生的“资产重组”等信息往往对股票价格产生剧烈影响，同时我国资本市场投资者的结构以散户为主，对个人投资者而言，收集信息的边际费用远高于机构投资者、大户或“庄家”，同时缺乏知识技术优势，当信息收集与整理的费用高于可能的收益时，收集与整理信息便成为一种非理性行为，打探庄家信息跟庄买进，被散户投资者认为是最明智的选择。因此企业的财务信息不受投资者重视，对真实会计信息的有效需求不足。有关实证研究证明：我国资本市场在政府的行政干预下，独立审计质量不是寻求上市的公司或已上市公司的成本效益函数中的一个变量，相反一些独立性较高的会计师事务所提供的高质量的审计意见甚至会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益，那些能提供符合客户要求、顺利取得政府管制机构认可的审计意见最受欢迎，上市公司新股发行价格并不因为事务所的公信力强而提高，银行也不因为提供独立审计报告的事务所不同而实施差别利率。[1]

独立审计的诚信实际上是健全资本市场中处在信息优势方的审计师的短期利益对长期利益的让位。在健全的资本市场中，失信将获得一次性收益，损失更多的长远利益，有诚信的事务所和合伙人能得到更多的市场份额、能收取更高的审计费收入、能节约更多的谈判成本等，这就是独立审计的诚信收益。 在不健全的资本市场中失信者将在“劣币驱逐良币”中受益。在我国20多年的独立审计实践中，敢于对虚假的会计信息说不的事务所和注册会计师被委托他们审计的公司管理当局辞聘的事例比比皆是。在这样的制度环境下，事务所及其合伙人不仅不会去逆势而为提高独立审计的质量，反而可能与审计意见的需要者——企业的代理人和大股东合谋欺骗企业的所有者和中小投资者，使客户获取银行贷款、争取上市资格配股资格或者逃避“ST”、“PT”或退市的命运，从管理层“购买审计意见”中获得不当利益 。

二、会计师事务所体制存在缺陷，败德成本低

市场经济中的种种失信和败德行为大多是产权制度缺陷的结果，或者说至少与产权制度缺陷有联系。因为市场中只要存在对交易主体的产权界定不清、存在权利和义务的不对称，就可能在道德上诱发只求权利而推卸责任的行为。“搭便车”的败德、不履行义务的背信以及一味冒险而不顾后果的“泡沫经济”。我国目前的独立审计诚信危机就是这方面的典型代表。

虽然根据我国《注册会计师法》的规定，我国注册会计师可以设立有限责任会计师事务所和合伙会计师事务所。但是在实际操作中绝大多数采用的是有限责任制的形式，合伙制会计师事务所极少。具有从事证券、期货相关业务资格的会计师事务所多是原来财政、审计部门下属的规模较大的事务所，虽然大股东也叫合伙人，但形式上都是有限责任制。由于有限责任制以合伙人所认购股份对会计师事务所承担有限责任，仅用区区几十万元的注册资本或出资额来为涉及几个亿乃至数十亿数额的业务承担责任，其责任明显小于合伙制下合伙人以各自的财产对事务所的债务承担的无限连带责任，在这种情况下事务所的败德成本很低，这大大弱化了注册会计师的责任意识和风险意识，在一定程度上造成注册会计师为了在激烈的竞争中能够赢得主动，稳定客户，提高市场占有率而放弃了诚信准则。从总的情况看，实行合伙制的事务所执业要比有限责任事务所谨慎。

从理论上讲，与会计师事务所的组织形式相关的法律风险主要来源于民事赔偿责任，而所谓的有限或无限责任，也都是针对注册会计师的民事赔偿责任而言。如果市场本身没有赔偿风险，就无所谓有限或无限赔偿责任，无论事务所采用什么组织形式，结果都是近乎于零的赔偿风险。也正因为中国注册会计师没有真正的民事赔偿责任，至今为止，中国尚没有哪一个因为失德而本该倾家荡产的注册会计师因为有限责任的保护而幸免倾家荡产，同样也没有哪一个注册会计师因采用合伙制承担无限责任而倾家荡产。这种低风险的法律环境导致了注册会计师对风险的淡漠。

在国外很多国家，独立审计是一个高风险的行业。其行业的高风险性主要体现在完善法律体系下的高额索赔制度。在美国、日本，事务所如果被司法部门证明为与上市公司勾结，将被定性为证券欺诈罪，等待他们的不但有刑事处罚，还包括广大信息使用者的巨额索赔诉讼。20世纪80年代的国际商业信贷银行倒闭案，使普华永道支付了1亿多美元与遭受损失的投资者达成庭外和解；阳光公司因舞弊败露而退市并申请破产保护，阳光公司股东的法律诉讼让安达信支付了1亿美元。[2] 但是在我国，虽然《中华人民共和国注册会计师法》第42条、《证券法》第202条中对注册会计师的民事赔偿有原则性的规定，但是缺乏具有可操作性的条款，处于事实上的缺位状态。在我国一系列的审计失信案件中，从中华到中天勤，除了行政处罚以外仅有少量的经济处罚，没有一家要应对广大投资者提出的民事诉讼。这种情况下，事务所及注册会计师失信的预期损失极小，这也是其失信的一个很大诱因。

三、公司治理结构不完善，制约独立审计诚信水平

我国目前的公司治理结构很不完善。主要表现为：⑴国有性质为主的上市公司中，以公有制为主体的股份在股权结构中一股独大，股东大会、董事会不能真正起到对公司管理层应有的控制作用。突出体现在以下方面：国有产权主体缺位，国有股持有者是国家，其一般代表是国资局、地方政府主管部门，然而这些国有产权的代表并不是对公司投资的受益人，不受产权约束，本身缺乏监督管理层的动力，不能起真正作用，处于事实上的缺位状态。何浚对323家含国有股份的上市公司进行了调查，从上市公司的股东名册上看，有39家标明国有股是多少，至于谁代表国家行使权利和承担责任则不得而知。[3] 国有产权缺位的恶劣后果就是造成了严重的“内部人控制”。⑵董事会构成不合理。很多公司总经理本身就是董事长，来自于控股股东的管理层事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设。尽管上市公司聘请事务所必须经过股东大会批准，但在“内部人控制”现象普遍存在的情况下，聘任事务所的真正权力实际上掌握在管理层手。通过考察股东大会对审计师变更议案的审议表决情况后发现：相当部分的审议决议仅仅通过通讯方式进行，参加表决的股东人数很少并基本上代表大股东，也没有发现前任审计师在股东大会上与股东进行沟通。这说明管理当局控制并主持召开的董事会对审计师变更决议基本上起到决定作。

我国上市公司治理结构不合理及由此产生的审计关系失衡，不仅影响了我国上市公司会计信息的质量，而且严重制约了注册会计师诚信水准。

四、注册会计师行业监管不力，事务所恶性竞争

目前，国际上有关注册会计师行业管理体制比较有代表性的两种：以英国为代表的行业自律型和以美国为代表的政府干预型。我国对注册会计师行业的监管主要分为两个层次：一是政府监督。主要是财政部门、工商、税务部门、审计署和证监会等政府部门对会计师事务所审计质量的检查。二是以中注协和各地协会为主导的行业协会监管与自律机制。主要表现为各级注协组织的业务检查。

就政府监督而言，虽然看似监管力量十分强大，但是由于行政管理的度难以把握，且政出多门，因此很容易造成不当管制（如行政干预、行业垄断、部门分割等）。权力机构过多地涉及职业管理反而可能造成注册会计师职业服务质量低劣，公众利益得不到保护。会计师事务所大多仍然与原挂靠部门和其他各级政府部门有千丝万缕的关系，在主要需求部门是政府管制机构的验资、国企年检等业务上更容易造成部门分割。此外，目前国家财政部门、中国证券监督管理委员会、政府审计部门、国家税务部门、注册会计师协会都在对国有企业年度会计报表审计报告质量实施监督，这使得会计师事务所陷入了循环监督的怪圈。这种循环监督既容易出现监督空白，又人为加大了监督成本，效果很难说是理想的。

从行业自律来看，由于对注协的职能定位不明确，所以各级协会一直没有真正建立行业自律机制，而是集政府监管与行业自律职能于一身，导致对会计师事务所及注册会计师执业中失信问题的监控滞后，效率低下，惩治不力。目前我国对于注协的职能定位是：服务、监督、管理、协调。这与其目前准政府的职能相适应，服务与协调更多地表现为职业团体的特征，而监督和管理更多地表现为政府职能，但是这一定位招致了越来越多注册会计师的非议。因为，要监管不如由国家直接监管，既权威又节省会员的会费；要服务的话当然应该就是纯粹的行业内部组织，以维护会员的利益为己任才是服务的核心。从这个意义上讲，目前协会的职能定位服务、监督、管理、协调本身就自相矛盾的。

目前我国事务所数量众多、业务分散，因而我国的会计市场实际上是个买方市场，在卖方之间存在严重的甚至是不当的竞争，会计师事务所常常会满足客户一些不合理的要求，对客户财务报告审计意见就会丧失真实性、公正性。而且激烈的竞争，又会使会计师事务所为降低成本而减少甚至省略必要的审计程序，弱化甚至放弃谨慎性的基本原则。这些都加大了诚信问题的出现概率。

参考文献：

[1]李树华，《审计独立性的提高与审计市场的背离》，上海三联出版社2000年；

[2] 葛家澍、黄世忠，《安然事件的反思——对安然公司会计审计问题的剖析》，《会计研究》，2002年第2期；

[3] 何浚，《上市公司治理结构的实证分析》，《经济研究》，1998年第5期。

作者简介：

姜艳（1968-），女，山东体育学院会计师。