所得税会计的几个难点问题

(湖南涉外经济学院湖南长沙410205)

所得税会计的关键是确定资产、负债的计税基础，核算注重的对象是暂时性差异。因此，我们只要理性地思考所得税会计的“计税基础”、“暂时性差异”，准确地计算所得税费用，就能在开展企业所得税会计核算工作中，得心应手。

一、计税基础

资产或负债的计税基础是指申报所得税时该资产或该负债的计税金额。我们在确定资产、负债项目的计税基础时，不能单纯地从理论上定性分析确定，而应当根据企业所发生的涉及所得税会计的交易或事项，通过编制具体的会计分录的方法来分析确定。这样，广大财会人员才能真正知其然而知其所以然。

例1：甲股份有限责任公司于2012年1月4日以2 000万元取得乙公司35%的有表决权股份，准备长期持有并能够对乙公司施加重大影响，该项长期股权投资采用权益法核算。投资时乙公司可辨认净资产公允价值总额为6 000万元（假定取得投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。乙公司2012年实现净利润600万元，未发生影响权益变动的其他交易或事项。甲公司和乙公司均为居民企业，适用的所得税税率均为25%，双方采用的会计政策及会计期间相同。税法规定，居民企业之间的股息红利免税。试确定甲公司2012年末该项长期股权投资的计税基础。

分析：（1）甲公司2012年1月4日取得乙公司该项长期股权投资时，作如下账务处理（单位：万元，下同）：

借：长期股权投资——乙公司（投资成本）2 000

贷：银行存款 2 000

同时，还需计算：初始投资成本-应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额=2 000-35%×6 000=-100（万元）＜0，根据长期股权投资准则规定，此种情况应当调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期损益。因此，甲公司需作出如下调整的账务处理：

借：长期股权投资——乙公司（投资成本）100

贷：营业外收入 100

但按照税法规定，并不要求对长期股权投资的初始投资成本进行调整，长期股权投资的计税基础仍维持原取得成本（2 000万元）不变。

（2）甲公司2012年12月31日确认投资收益时，作如下账务处理：

借：长期股权投资——乙公司（损益调整）（35%×600）210

贷：投资收益 210

2012年末，因税法中没有权益法的概念，并规定居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税，即作为投资企业，其在未来期间自被投资单位分得有关现金股利或利润时，该部分现金股利或利润免税。因此，对于应享有被投资单位的净损益不影响长期股权投资的计税基础，其于2012年12月31日的计税基础仍为2 000万元。由此，我们可以得出：长期股权投资的期末计税基础=该项长期股权投资的初始投资成本。

例2：乙股份有限责任公司2012年12月份计入成本费用的职工工资总额为350万元，至2012年12月31日尚未支付，列示在资产负债表中的“应付职工薪酬”负债项目。假定按税法规定，乙公司当期计入成本费用的350万元工资支出中，按计税工资标准可予税前扣除的金额为300万元。试确定乙公司2012年末该项应付职工薪酬负债的计税基础。

分析：会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债，并体现权责发生制的要求。乙公司2012年12月31日作如下账务处理：

借：生产成本、制造费用、管理费用、销售费用等科目350

贷：应付职工薪酬——工资350

假设乙公司12月份“制造费用”账户全部转入了“生产成本”账户，12月份产品的“生产成本”全部转化成了产品的销售成本（“主营业务成本”），会计上应作如下账务处理：

借：本年利润 350

贷：主营业务成本、管理费用、销售费用等科目 350

这样，乙公司减少的本年利润350万元，与按税法规定的计税工资标准可予税前扣除的金额300万元之间就产生了50万元的永久性差异，该差异在发生的当期就应进行纳税调整，即调增当年的应纳税所得额，而且在以后年度不能再税前扣除了。因此，乙公司确定2012年末该项“应付职工薪酬”负债的计税基础=2012年末的账面价值（350）-未来期间可税前抵扣的金额（0）=350（万元）。可见，“应付职工薪酬”的期末计税基础=“应付职工薪酬”的期末账面价值。

二、暂时性差异

(一)应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异是指企业在未来收回资产或清偿负债期间会使应纳税所得额增加，从而产生应税金额的暂时性差异。该差异在其产生的当期，除所得税准则明确规定的特殊情况外，均应确认相关的递延所得税负债。那么，什么情况下会计与税法之间会产生应纳税暂时性差异，所得税准则规定以下情况，将会产生应纳税暂时性差异：

1.若资产的账面价值大于其计税基础，则会计与税法之间会产生应纳税暂时性差异。

例3：甲上市公司2012年初以700万元的成本取得一项无形资产，由于无法合理预计其使用寿命，将其划分为使用寿命不确定的无形资产。2012年12月31日，甲公司对该项无形资产进行了减值测试，结果表明未发生减值。假定税法规定，该无形资产采用直线法按20年进行摊销，摊销的金额允许税前扣除。

分析：由于该无形资产的使用寿命不确定，按会计准则规定不计提摊销。则：该无形资产2012年末的账面价值=700（万元）；该无形资产2012年末的计税基础=700-700÷20=665（万元）。

显而易见，账面价值700万元与其计税基础665万元之间产生了35万元的差异，该项差异在未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税的义务，属于应纳税暂时性差异。

2.若负债的账面价值小于其计税基础，则会计与税法之间会产生应纳税暂时性差异。此种情况会计实务中出现的例子较少，在此就不举例进行分析。

(二)可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异是指在未来收回资产或清偿负债的账面金额期间，会使应纳税所得额减少（可抵扣亏损），从而产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在其产生的当期，如果符合所得税准则规定的确认条件（估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣该可抵扣暂时性差异）时，就应当确认相关的递延所得税资产。那么，什么情况下会计与税法之间会产生可抵扣暂时性差异，所得税准则规定以下情况，将会产生应纳税暂时性差异：

1.若资产的账面价值小于其计税基础，则会计与税法之间会产生可抵扣暂时性差异。

例4：乙上市公司2012年发生研究开发支出共计2 400万元，其中研究阶段支出为450万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出510万元，符合资本化条件后发生的支出为1 440万元。该企业开发形成的无形资产在2012年9月10日已达到预定用途。假设该公司无形资产采用直线法摊销，并按10年的期限进行摊销。按照税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的5%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。并且假定税法规定的该项无形资产的摊销方法、摊销期限与会计准则规定相同。

分析：企业会计准则规定，无形资产应自取得或形成的当月起开始摊销，因此，乙公司该项无形资产在2012年已摊销4个月。则该项无形资产在2012年12月31日的账面价值=1 440-（1 440/10）×4/12=1 392（万元）。

根据税法规定，该项无形资产在2012年12月31日的计税基础=1 440×150%-（1 440×150%/10）×4/12=2 088（万元）。

显然，账面价值1 392万元小于其计税基础2 088万元，两者之间的差额在当年产生了可抵扣暂时性差异696万元。

2.若负债的账面价值大于其计税基础，则会计与税法之间会产生可抵扣暂时性差异。

例5：丙上市公司2012年12月31日预计负债（预提产品保修费用）的账面金额为120万元，税法规定，产品保修费用在未来期间实际发生时可以税前扣除，则丙公司该项预计负债的计税基础为0（预计负债的账面价值120万元-预计负债在未来期间计算应纳税所得额时可予抵扣的金额120万元）。因此，预计负债2012年末的账面价值120万元与其计税基础0的差额形成暂时性差异120万元，因预计负债的账面价值大于其计税基础，故在当年是产生可抵扣暂时性差异120万元。

三、所得税费用

企业在计算确定了当期所得税及递延所得税后，会计利润表中应予确认的当期所得税费用就是两者之和。用公式表示如下：

当期所得税费用=当期所得税±递延所得税=当期应交所得税+（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）

或：当期所得税费用=当期应交所得税+递延所得税负债本期增加额（或：-递延所得税负债本期减少额）+递延所得税资产本期减少额（或：-递延所得税资产本期增加额）

上述的“当期所得税费用”计算的两个公式其实质是相同的。因为第一个公式的第一个括号内两者之差若为正数，则为递延所得税负债的本期增加额，若为负数，则为递延所得税负债的本期减少额；第二个括号内两者之差若为正数，则为递延所得税资产本期增加额，若为负数，则为递延所得税资产的本期减少额。

需要特别阐明的是，在所得税税率未来期间不变的情况下，因无需对“递延所得税资产”、“递延所得税负债”账户的期初余额进行调整，故上述所得税费用的计算公式可以进行简化。简化后，当期所得税费用=（当期税前利润总额±永久性差异）×适用的所得税税率。

例6：华欣上市公司（以下简称华欣公司）于2011年末设立，适用的所得税税率为25%，并假定预计未来期间所得税税率不会发生变化。该公司2012年度实现的利润总额为2 800万元，当年发生的交易或事项中，会计规定与税法规定存在的差异的项目如下：

（1）2012年1月1日，以816.25万元自证券市场购入当日发行的一项3年期到期还本付息国债，作为持有至到期投资核算。该国债票面金额为800万元，其实际年利率与票面年利率相差较小，华欣公司采用票面年利率4%计算确认利息收入，该国债投资在持有期间未发生减值。税法规定，国债利息收入免交所得税。

（2）2012年4月1日，华欣公司向高级管理人员授予现金股票增值权，2012年12月31日此项确认的应付职工薪酬余额为220万元。税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额。

（3）华欣公司为宏源公司提供一项债务担保，2012年12月31日确认预计负债260万元。税法规定，企业为其他单位债务担保发生的担保支出不得计入应纳税所得额。

（4）2012年12月31日，华欣公司 A产品的账面余额为340万元，根据市场情况对A产品计提了存货跌价准备40万元，计入当期损益。税法规定，该类资产在发生实质性损失时允许税前扣除。

华欣公司预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异；除上述事项外，华欣公司没有发生其他纳税调整事项。

要求：

（1）计算华欣公司上述交易或事项中资产、负债在2012年末所产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的金额。

（2）计算华欣公司2012年的所得税费用。

分析：

（1）对于本年发生的交易或事项。

①持有至到期投资的年末账面价值=816.25×（1+4%）=848.90（万元）

持有至到期投资的年末计税基础=848.90（万元）（因国债利息免税，符合计税基础的定义，因而也应作为计税基础的组成部分）

年末账面价值与年末计税基础两者相等，该项持有至到期投资本年不产生暂时性差异。但需注意的是，国债利息收入32.65万元（816.25×4%）是一项永久性差异。

②应付职工薪酬的年末账面价值=220（万元）

应付职工薪酬的年末计税基础=220-220=0

220万元＞0，该项应付职工薪酬在本年产生可抵扣暂时性差异220万元。

③预计负债的年末账面价值=260（万元）

预计负债的年末计税基础=260-0=260（万元）

上述两者相等，该项预计负债在本年不产生暂时性差异。但需注意的是，债务担保支出260万元是一项永久性差异。

④存货的年末账面价值=340-40=300（万元）

存货的年末计税基础=340（万元）

300万元＜340万元，该项存货在本年产生可抵扣暂时性差异40万元。

（2）2012年的所得税费用计算。

①按前述未进行简化之前的“当期所得税费用”的第二个公式计算

2012年度的应纳税所得额=2 800-32.65+220+260+40=3 287.35（万元）， 则：2012 年的应交所得税=3 287.35×25%=821.8375（万元）。

而递延所得税资产本年增加额=（220+40）×25%=65（万元）

故2012年的所得税费用=821.8375-65=756.8375（万元）

②按经简化之后的当期所得税费用公式计算

2012年的所得税费用=（2 800-32.65+260）×25%=756.8375（万元）

可见，在所得税税率未来期间不变的情况下，①与②计算的结果是相同的，但我们发现按经简化之后的当期所得税费用公式计算起来比较快捷。

（注：本文系教育部人文社会科学研究规划基金项目阶段性研究成果，项目编号：12YJA630024；长沙市财政局、长沙市科技局科技计划项目的阶段性研究成果，项目编号：K1201009-41）