协同视角下的政府审计管理研究

王会金

(南京审计学院，江苏南京 211815)

一、引言

政府审计管理是对审计资源进行组织运用的系统性活动，是审计工作发展中一个重要的理论和实践问题［1］。作为现代国家政治制度的重要组成部分，政府审计在国民经济社会建设中发挥重要作用，并得到了社会广泛认可［2－3］，政府审计管理的“人、法、技”建设也得到长足发展。然而，与国家治理的审计需求相比，我国政府审计在发展过程中，仍存在审计任务繁重与审计人员力量不足、审计工作环境日益复杂与审计能力要求不相适应、审计目标内容多样化与审计人员专业知识结构不协调，以及国家治理审计监督系统化要求与审计项目计划安排不对称等矛盾［1，4－5］。某种程度上说，这些审计管理方面的问题，已经成为影响和制约政府审计服务国家治理功能作用发挥的重要因素。以科学的管理理论指导，探索政府审计管理的一般规律，改善政府审计管理的系统性、整体性、协调性，从而有效整合利用审计资源，最大化政府审计资源的治理效率，这些对于深化政府审计管理研究，解决我国当前政府审计中存在的诸多矛盾都具有重要意义。

协同理论是基于理论物理学建立的一个自组织理论，着重研究各种系统从无序变为有序时的相似性，以发现自组织系统的一般原理。进入21世纪以来，社会环境日益复杂多变、风险水平逐渐提高等一系列问题都使得协同理论在国家治理、企业管理等诸多领域得到广泛运用［6－9］。基于此，本文试图引入协同理论，对政府审计管理协同内容、类型和协同方式进行探讨，以期为组织和开展政府审计管理协同提供理论指导。

二、政府审计管理的文献综述

审计管理是审计组织和审计人员为达到审计目标，采用一定手段，对各项工作发挥作用的过程［4］。加强和改善审计管理，是探索建设科学审计的重要内容之一。国内关于审计管理的专题文献尚不多见，已有研究也多侧重于对审计管理进行规范性分析。如于玉林探讨了审计管理的机理、模式与制度安排［4］。王本强探讨了澳大利亚国家审计署的组织发展战略计划框架的设计与实施，以及给我国政府审计机关从“组织发展”的视角开展审计管理带来的启示［10］。

近年来，随着政府审计服务国家治理的范围、内容不断拓展，政府审计出现了许多新的管理实践。这些管理实践的主要特点是管理系统性强、协调性要求较高，如组织全国性的地方政府债务审计项目、多个审计机关协作开展项目等。这也激发了理论界总结政府审计管理实践，探索从整体角度有效组织并运用审计资源、系统提升管理水平的政府审计管理规律。如王慧对国家审计管理协调机制的框架及其运行机理进行了分析［11］。郝万禄和崔俊则提出一种有效的审计资源整合范式的军队审计管理创新［12］。但从已有的理论和实践来看，对政府审计系统协调管理的相关研究和实践缺乏科学的理论指导，由此导致相关研究尚不够深入，也限制了这些理论对实践的指导作用。

经济全球化、信息化下的组织管理环境复杂多变，协同管理、协同治理理论日益受到管理理论界和实务界的重视［7，9］。随着政府审计服务国家治理的开放性特征凸显，审计实践中也开始出现协同管理探索，如实行开放型审计项目立项［13］。在政府审计理论研究领域，戚振东和王会金分析了协同理论对国家审计“免疫系统”功能实现的启示，认为社会协同是国家审计“免疫系统”功能发挥的基础条件［14］。王会金认为，中国政府审计协同治理包括战略层面、管理层面和操作层面的协同［5］。其中，管理层面的协同是审计协同治理中观层次上的协同，包括政府审计系统内部协同以及政府审计与国家治理其他子系统之间的协同。但是，现有理论并没有深入探讨政府审计管理协同的内容及其组织方式。本文试图在国家治理理论的逻辑框架下，通过构建政府审计管理协同的理论框架，对政府审计管理协同内容、类型和协同方式进行探讨。

三、协同视角下政府审计管理的逻辑解构

协同理论认为，通过重组社会系统中各子系统的时间、空间和功能结构，能产生新的时间、空间和功能结构，其效应远大于各子系统效应之和［15］，协同是实现系统整体价值的有效方法。管理理论中通常所定义的协同是一种获得协同效应的资源运用状态或系统组织过程。根据管理协同原理［16］，政府审计协同就是根据政府审计战略发展目标，合理确定能够表征政府审计发展宏观有序程度的序参量，运用支配原理，建立协同运行机制，使得政府审计内部各要素之间及与外部其他子系统之间能够相互协调、相互耦合，获得审计监督服务协同效应。

政府审计服务国家治理的价值体现为其对国家治理目标实现的控制作用、对国家治理主体运行的监督作用、对国家治理服务的评价作用、对国家治理结构优化的促进以及对国家治理环境的培育作用［17］。服务国家治理为政府审计提供了发展方向，是政府审计协同治理发展与变革的动力。政府审计协同管理在一定管理情境和条件下，寻求政府审计治理所遵守的共同规律，找出影响系统变化的可控因素，进而充分发挥政府审计组织系统的协同效应。一方面，政府审计服务国家治理的价值体现了政府审计系统各要素的协调和竞争状态;另一方面，环境的复杂性和风险性特征，使得政府审计服务国家治理成为政府审计事业发展的核心要素，并支配其他要素，完成政府审计生存发展的自组织过程。政府审计管理通过不断缩小政府审计服务国家治理与社会需求的差距，为审计管理提供动态的导向目标。本文基于协同管理理论，对政府审计管理的机制和流程整合分析如下(如图1所示)。

图1 协同视角下的政府审计管理逻辑解构图

政府审计管理协同效应的获得，要求政府审计管理要突出强调要素间协同、配合的思想，把政府审计管理的各项作业活动作为系统价值链条下的环节来进行整体分析。如图1所示，政府审计管理协同的理论逻辑是:政府审计协同管理组织结构、人力资源、管理制度，在一系列的审计规划、审计准备、审计实施、审计报告、后续审计跟踪等项目活动中，强调自组织、自学习地适应环境变化，实现子系统内部及与外部系统之间的协同，整合政府审计系统内外部资源，以使得政府审计系统从无序演化为有序，进而获得政府审计管理的协同效应。

四、政府审计管理协同的内容

政府审计协同强调政府审计监督整体的协调和协作。作为自组织开放系统，政府审计应主动地适应环境变化，根据内外部因素变化要求不断优化政府审计管理，调整系统资源、制度程序的作用和相互关系:一方面通过审计促进国家治理系统的完善;另一方面，通过国家治理子系统的完善，整合审计资源，反过来促进政府审计工作顺利开展。

(一)政府审计组织结构协同

政府审计组织结构协同是政府审计监督服务资源有效利用的组织保证。从本质上说，国家治理中设置治理主体、监督主体等不同系统单元，就是满足国家治理同时或顺序使用相同或相关资源需要行为、步调的合作和协调，因此组织结构协同是政府审计管理的应有之义。政府审计机关是执行审计业务的主体，是政府审计协同治理的主导力量。不同层级政府审计机关、审计机关内部，要注重组织功能的整体性，把人力资源、审计机关职能处室(科室)以及政府审计机关之间相互关联起来，突出整体性特征，形成一个网络型的协同组织。

政府审计组织结构协同管理通过部门划分、层级确定、任务分配、资源规划、工作计划等安排来实现部门之间职能、审计机关内部各类工作任务职责的协调配合。政府审计组织机构的协同包括组织规模协同、职能分工协同等。对于政府审计系统而言，在组织结构上要强调组织系统构成要素之间在规模、层次、方式等方面的相互配合。

政府审计机关的调整处于一个动态的国家治理环境中，审计机关与外界持续进行信息、物质、能量交流。政府审计机关组织结构应能够适应外界动态变化，做出适应性调整，为政府审计服务国家治理提供组织支持。影响组织结构效率的主要因素是组织管理的跨度和层级。组织跨度较大，不利于精细管理;而组织跨度小，会降低资源使用效率。管理的层级多，会降低组织中信息传递效率，从而降低组织运行效率。政府审计应当按照服务国家治理需求的政府战略导向，适应环境变化，调整政府审计组织跨度、层级，优化职能配置，通过政府审计组织结构协同，有效地设计监督体系，契合国家治理战略和与其他监督体系进而形成合力。

(二)政府审计机关管理协同

政府审计机关通过聚集审计资源来影响政府审计的发展与结构变动。政府审计机关管理协同是审计机关通过组织协调各种管理程序、措施，实现管理最佳效率状态和资源最优配置状态的程度。政府审计机关管理协同主要包括审计机关管理方法和手段的共享，机关内部管理的统一和一致性，以及涉及政府审计文化等其他方面的交流协同。政府审计机关管理过程是在文化、信任等非正式制度影响下的规章制度执行落实过程。政府审计机关管理的正式制度化规范，以及政府审计系统内各种不成文的惯例(即政府审计文化中有关协同的因素)，是政府审计实现协同监督治理服务的“软基础”。因此，制度协同是审计机关管理协同的重要内容。

政府审计制度协同，是指政府审计机关通过组织协调内部利益关系，促进政府审计科学、可持续发展而实现的制度协调配合的一种制度有序状态。政府审计机关根据最大化服务国家治理价值原则决定制度协同，调整政府审计相关业务政策，制定新的规则或条件，建立行为约束机制，降低政府审计系统内部交易费用，使内部审计资源在审计治理过程中实现绩效最大化，从而推动政府审计系统整体绩效的提升。

(三)政府审计资源管理协同

政府审计资源包括来自于审计系统内部和审计系统外部的有形资源及无形资源。国家治理中，通常政府审计机关拥有的资源包括物质资源、人力资源、权力资源等。从根本上说，政府审计的产生动因是国家治理资源的稀缺性。政府审计机关在履行职责时，同样面临资源约束。在一个有效运转的国家治理系统中，只有当政府审计所能够提供的国家治理服务价值大于其行使政府审计职能所花费的资源成本时，政府审计才有独立存在的价值和必要。政府审计资源管理协同，是指政府审计机关以协同理论为指导，综合运用管理方法、手段促使政府审计机关内部、审计机关之间的资源按照协同方式配置、整合、使用，实现审计资源利用一致性、互补性的一种有序状态。

政府审计的外部有效协同资源通常包括司法监督、权力监督、专业监督等监督资源，以及数据信息、专业知识等资源。政府审计机关与国家治理资源协同就是通过协调配合达到资源有效配置，实现政府审计机关资源投入产出效益最大化的资源管理有序状态。政府审计资源管理中还应当开发信任、合作等社会资本资源，取得社会对审计机关的接受和信任，以协调无形资源和有形资源开发利用，提高审计治理效率效果。

(四)政府审计项目管理协同

政府审计机关承担国家治理监督的众多项目任务。政府审计机关项目管理协同，是指在存在多项目任务的环境下，通过系统调配内外部资源、信息共享，权衡和协调项目开展，以达到审计项目管理的有序状态。

1.审计项目计划协同

政府审计服务国家治理，就是要更好地服务科学发展、更好地维护国家经济安全、更好地保障并改善民生、更好地推进法治建设、更好地推动改革创新、更好地促进廉政建设。这就要求政府审计机关应当以服务国家治理为目标，确定审计工作计划安排和重点内容，并以此为依据实施审计项目、划定审计范围、明确审计建议等。

现今，政府审计主要开展的审计业务类型包括财政审计、金融审计、国有企业审计、建设项目跟踪审计、经济责任审计等。从根本上说，这些审计业务或审计项目类型，无外乎是监督制约权力运行或是监督公共资金管理使用。各级政府审计机关应当按照政府审计发展战略要求，统筹协调安排执行审计项目，从而共享审计技术和审计经验，降低审计监督成本，整体发挥政府审计机关的职能作用。

2.审计项目流程协同

政府审计项目流程协同是政府审计机关通过审计项目流程设计、再造、规范等，使得审计项目管理达到流程优化、管理协调的有序状态。政府审计是由一系列审计流程活动组成的，这些复杂的业务流程构成了一个系统。审计流程之间存在一定的关联关系，可能是并行关系，也可能是前后串行关系，还可能是耦合关系。这种关联关系决定了审计过程必须按一定顺序协调一致进行，否则可能会造成政府审计治理冲突。

政府审计更多的是非财务报表鉴证审计，该类审计没有建立审计程序标准。当前，针对同类项目的审计目的、审计任务、审计内容等不尽相同，审计工作质量标准也参差不齐。这其中虽然有审计人员专业知识技能、职业态度等主观影响因素，但审计业务流程协同规范化程度较差也是主要原因。审计流程包括审计规划、审计计划、审计准备、审计实施、审计结果报告、后续跟踪审计等。通过制定审计业务流程，对政府审计准备、审计实施、审计报告提交和后续跟踪审计等业务流程进行明晰化和改造，并在各个层次的信息共享基础上，实现业务协同。在具体审计项目组织上，还应当根据审计项目目的、审计意见类型等，在项目纵向、横向或混合方向上组织实施协同，以使得审计建议在行业性、体制性或机制性问题或风险的分析和揭示上获得协同效应。

3.审计技术协同

政府审计技术协同是审计机关进行技术研发、技术创新、技术推广等技术管理活动所达到的一种技术创新和运用的有序状态。审计技术是审计过程中发现审计线索、获得审计证据、做出审计判断、提出审计意见建议和提交审计报告过程中所运用的一系列方法手段的总称。从技术属性的角度看，审计是一门监督评价的学科。经济活动或经济事项不断发展变化，经济活动或经济事项的载体、环境等也在不断变化。这就需要审计人员根据审计对象的特征不断地研发新技术，根据审计项目特征运用审计取证、判断、评价的新技术、新方法、新手段。审计新兴技术研发需要花费成本、新技术运用需要经过复杂的认知熟悉过程，审计人员通过在审计机关进行审计技术的交流、传播和共享，能够降低审计技术研发成本，降低新审计技术应用时间成本，提高审计技术运用效率。

4.与外部监督主体职能协同

与外部监督主体职能协同，是指政府审计在履行职责、发挥监督职能的过程中，与其他监督主体的监督职能相互协调配合，共享监督信息和资源，使得政府审计获得比单独履行监督职能时更高效率的一种监督职能履行状态。政府审计机关作为审计监督服务提供主体，必须与地方党委政府领导、社会公众、中介组织、上下级业务部门等国家治理监督主体协同。通过政府审计职能协同，降低审计监督成本，提升审计成果的利用程度，提高审计效率效果。政府审计与外界保持协同需要具备对环境的灵活反应能力，这种灵活反应能力同时又应与政府审计内部各子系统的高度协同紧密相关。建立战略协同机制，不仅有助于在政府审计内部实现协同，更主要的是通过监督主体间的优势互补促进外部协同的实现，形成广泛而有深度的统一和联合作用，产生监督协同效应。

政府审计监督职能协同需要通过制定相关法律法规，来对监督部门之间相互配合、相互协调的权力、义务、协调程序等进行相应规范。在现代政府绩效管理的管理制度背景下，监督部门大都以监督效果作为绩效考核的重要内容。政府审计与其他监督主体的协同，是既合作又有竞争的协同，这更加凸显了政府审计监督职能协同的规范化、制度化建设的重要性。

值得指出的是，被审计单位是执行国家治理政策措施的能动治理主体。在促进达成国家治理目标上，审计双方具有一致性目标。政府审计职能作用发挥的效率效果很大程度上受到被审计单位对政府审计的认知和对审计建议意见认可程度的影响。政府审计应与被审计单位就政府审计理念、文化价值观等达成共识、共享治理资源，促进国家治理持续的改善。审计机关与被审计单位之间，相互紧张和矛盾的关系不仅阻碍审计的顺利进行，不利于政府审计服务和建设性目标达成，也会阻碍被审计单位获得持续性改进的机会和信息。

(五)政府审计治理信息协同

政府审计信息协同是指在政府审计治理中，通过信息传递、交流等形成的一种审计信息有效共享的有序状态。从本质上说，政府审计服务国家治理就是在不断地接收信息和输出信息的过程中完成的，因此，信息协同对于政府审计管理协同具有尤为重要的意义。政府审计信息流范围较广，不仅包括审计机关的信息流，也包括来自被审计单位、社会公众、司法机关、专业监督部门等的信息流。政府审计信息协同要求这些信息能够在政府审计系统内部和外部得到及时、准确和有效地传递与反馈，使之成为整个政府审计沟通社会公众和管理各方的“桥梁”。

政府审计信息内部协同是指政府审计机关通过对审计信息进行收集、整理、传递、交流等，使得信息在审计系统内部有效共享的一种信息管理状态。政府审计信息不仅包括政策法规信息，还包括审计线索、技术经验、审计发现等信息。政府审计信息内部协同，要求注重对信息的收集、储存、加工、传递和利用等管理工作，使得信息在不同的机关、部门、业务单元之间及时传递和流通。当前，政府审计机关的官僚化、严格的层级组织结构，降低了信息传递的速度和质量，因而可通过增加信息传递的多样化渠道和利用技术手段，促进审计信息有效沟通与共享。

政府审计外部协同要求政府审计与外界互动适应。政府审计信息外部协同，是政府审计系统与国家治理其他子系统之间通过交流与沟通，与社会公众共享信息资源，获取政府审计治理信息优势的一种政府审计信息系统有序发展状态。政府审计信息协同，一方面要求政府审计系统及时向社会公众公布有关政府审计监督的信息，满足利益相关者的信息需求和知情权;另一方面，政府审计系统不断完善信息获取、沟通渠道，有助于及时有效地收集政府审计监督治理相关信息，提高政府审计监督效率效果。

五、政府审计管理协同类型与方式

政府审计管理协同既包括审计系统内部管理协同，也包括与外部审计协同。针对不同内容，可以采取不同的协同类型和协同方式。

(一)政府审计管理协同类型

1.横向审计协同

横向审计协同，是指政府审计机关采用一定的策略和途径，使政府审计机关内部、与外部监督部门、被审计单位、被审计单位的业务往来单位之间，就审计项目实施的不同阶段任务，相互协调，进行平行合作，形成合作性、共同化的政府审计监督服务系统，使得政府审计项目的实施或是其他管理目标能够满足政府审计系统性需求，共同促进政府审计服务国家治理的协同效应的获得。横向协同一般出现用于审计计划安排、审计项目实施过程中的审计取证、审计结果利用等方面。横向审计协同的形式主要有政府审计机关内部、政府审计机关与司法、财政等监督部门的协同，以及政府审计机关与被审计单位之间的协同。在政府审计机关内部横向协同，有利于集中发挥人力资源力量，突击完成审计项目;通过与外部协同，能够有效地降低审计成本或是提高审计结果利用效率。实践中，有以审计机关为主或多方共同建立一个组织协调机构作为审计主导的协同方式，具体审计协同是否需要重新建立审计协调小组，主要依赖于审计项目的性质、双方知识专业结构、审计任务计划等。

2.纵向审计协同

纵向审计协同，是上下级政府审计机关之间或审计机关内部就政府审计战略或审计项目实施达成协调，制定合理的管理制度或审计方案，创造良好工作环境，将战略分解并转化为实际活动或完成审计项目过程中的协同，是上级政府审计机关、本级政府审计联合成一个统一体进而开展审计业务的审计协同。纵向协同建立在朝向服务国家治理目标实现的政府审计战略或审计项目组织向下层级分解的过程基础上，是协同目标逐级向上负责的一种协同，常用来组织可以揭示体制性、机制性问题或行业性、区域性风险问题的审计管理。同时，纵向协同多是审计内部协同，协同能力较强，易于组织，审计机关应多利用纵向协同完成审计服务国家治理的任务。

3.混合审计协同

混合协同，是指具有两个或两个以上维度协同的多维度政府审计协同。横向和纵向都可以认为是单一维度协同。混合协同主要是政府审计机关与其他部门之间或是政府审计机关之间进行的协同，在横向协同的基础上，来实现政府审计发展战略或实施审计项目。不同的协同方式，政府审计完成的各种审计测试的性质、目的不同。如可以通过对发现的问题组织横向协同，深入调查并发现体制性机制性问题;也可以通过对发现的问题组织纵向协同，以深入调查行业发展、区域发现存在的风险等。

(二)政府审计管理协同方式

根据协同主体在审计协同治理中所处的地位作用，政府审计管理协同可以采取审计机关主导的协同或政府审计机关参与、由协同关系方主导的协同。按照审计协同关系的持续时间，政府审计管理协同可以分为短期协同和长期稳定协同。所谓短期协同是指为特定审计项目开展的持续时间相对较短、协同关系不稳定的协同方式，当审计项目结束，政府审计协同也即可能结束。长期协同是协同持续时间长、需要建立稳定关系的协同，这种协同往往是基于部门职责权限分工基础上的协同。依据这两个维度，可以将政府审计管理协同方式划分为四种协同类型，如下图2所示。

1.主导式协同

主导式协同是一种政府审计机关主导的、制度导向的长期式协同。主导式协同的最大特点是:政府审计机关是协同治理的主角，机构的组织、活动的开展、人员的安排、资金的筹集等都由政府审计机关承担，协同完全由政府审计机关治理和推动。主导式协同持续时间较长，要求协同关系有相应的权力义务、程序规范等制度保障。当主导式协同没有相应制度时，政府审计机关应当寻求建立正式的制度，以固化协同行为。同时，政府审计机关应当立足制度、法律层面解决影响协同的机制、体制性问题。如通过建立协同平台，固化参与方参与的途径、职责、权限。

2.项目式协同

项目式协同是一种政府审计机关主导的、任务导向的短期式协同。这种协同一般持续时间较短，协同更多地是基于审计事项的需要，可能不需要固定的制度。在没有相应的制度约束时，政府审计机关主导这种协同需要花费大量的协调成本。但由于政府审计机关处于主导地位，一般可以根据审计需要主动协同弥补审计职权受限、审计成本过高等缺陷，以获得较好的审计效果。在一些审计项目组织开展，或是针对特定事项进行调查处理时，如对民营企业特定事项的审计调查，可以采用这种协同方式。

3.参与式协同

参与式协同是一种不以政府审计机关为主导，且持续时间较短的审计管理协同。在这种协同中，政府审计机关处于一种参与协作地位，因此称为协作式协同。参与式协同的最大特点就是由非审计机关主导，且审计服务具有临时性特点。参与式协同下，政府审计机关运用专业技术优势，提供审计服务。这种协同一般适合于受政府审计机关权限、手段等限制，无法进一步完成查证工作的情形。在参与式协同下，政府审计机关应当充分利用专业优势，提供高质量专业服务。

4.支持式协同

支持式协同是一种不以政府审计机关为主导，但任务持续时间较长的审计管理协同。在这种协同中，虽然政府审计机关处于协作地位，但由于是制度导向的协同，政府审计机关应当立足促进建设完善协同基础设施，以降低协作成本。支持式协同需要建立相应协同管理制度，以界定协同参与方的权力义务、职责权限，降低不必要的摩擦、不协调等给协同带来的危害，从而充分发挥整体功能效应。支持式协同下，政府审计机关处于协作地位，但这并不代表政府审计机关不能够在这种协同中有所作为，政府审计机关支持更多的是基于审计监督职能的支持，是一种更为稳定的协同治理方式。政府审计机关应立足于支持地位，主动寻找发现整个协同链条上的薄弱环节，从政府审计职能改善的角度主动地、有意识地加以改进，以最终提高政府审计协同治理效率，获得国家治理监督系统整体功能性效应。

图2 政府审计管理协同方式分析图

六、结束语

政府审计管理是对审计资源进行组织运用的系统性活动，政府审计管理对政府审计服务国家治理的效率效果起决定性作用。加强和改善政府审计管理，是政府审计顺利开展的必然要求。本文引入协同理论，在对政府审计管理进行逻辑结构分析的基础上，对政府审计管理协同的内容、类型和协同方式进行了研究。本文认为，政府审计管理协同的内容包括政府审计组织结构协同、政府审计机关管理协同、政府审计资源管理协同、审计项目管理协同、审计治理信息协同。从协同类型看，政府审计可以采取纵向、横向和混合审计管理协同。为充分发挥审计治理协同效应，政府审计管理协同可以采取主导式、项目式、参与式和支持式协同。政府审计管理协同工作，是依据协同内容、确定协同目标与类型、识别协同机会、确定协同方式、采取措施实施协同等的连贯环节的统一体。如何在操作层面实现审计管理协同，是本文未来的研究方向。

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