面向CDM的碳减排量会计处理问题研究

赵选民，夏鹏飞

（西安石油大学油气资源经济管理研究中心，西安710065）

1 CDM交易及其发展的基本背景

1997年12月，在日本京都召开的《联合国气候变化框架公约》缔约方第三次会议，通过了旨在限制发达国家温室气体排放量以抑制全球变暖的《京都议定书》。《京都议定书》规定，各发达国家必须完成一定的碳减排目标。其中一种减排方式即是清洁发展机制（Clean Development Mechanism，CDM）。《京都议定书》第12条阐释的CDM允许工业化国家的政府或者私人经济实体在发展中国家开展温室气体减排项目，并据此获得“经核证的减排量”（emission reduction credits，简称CERs），亦即获得碳排放权。发达国家可以用所获得的CERs来抵减本国的温室气体减排义务。清洁发展机制（CDM）是根据《京都议定书》建立的发达国家与发展中国家合作减排温室气体的灵活机制，通过该机制，我国企业可以将碳减排量出售给发达国家来获取收益。2011年12月11日，《联合国气候变化框架公约》第17次缔约方会议暨《京都议定书》第7次缔约方会议当地时间11日凌晨在南非德班闭幕，大会通过决议，建立德班增强行动平台特设工作组，决定实施《京都议定书》第二承诺期并启动绿色气候基金。另据EB网站统计，截至2012年10月17日，我国共有2 431个CDM项目成功注册，占东道国注册项目总数的50.89%，预计产生的二氧化碳年减排量共计433 661 991 t，占东道国注册项目预计年减排总量的64.90%。对于中国企业而言，能够成功注册一个CDM项目，就意味着能够通过出售减排量而获得额外的收入。

中国目前还没有加入到国际强制性减排行列当中，那么意味着在今后很长一段时间中国将继续参与国际CDM碳交易。在国内即使开始了自愿减排和强制减排的同时，CDM交易[1]仍然具有重要借鉴意义，因为不管是国家之间还是企业之间，减排的技术、途径、理念和方法学有其共同之处。鉴于碳减排量及其交易这一事项的重要性，会计理应充分发挥反映经济交易与事项的实质功效，对于碳减排量的会计处理问题的研究显然具有重要的理论意义与现实价值。

2 基于CDM的碳减排量会计处理研究现状

随着国内CDM项目交易规模的快速增长，可交易的碳减排量对企业的决策和经济效益产生了很大影响。国内学者对于CDM项目下碳减排量会计处理的研究也进入热潮。从国内的文献看，大部分学者认为CDM项目下碳排放权应该确认为企业的资产，但在确认为何种资产上及具体的会计计量上还不能形成一致。也有部分学者认为，CDM项目下碳减排量不确认为企业的资产更符合交易的实质，在会计上更易处理。具体见表1。

3 碳减排量会计处理研究多样性原因分析

综上所述，对于CDM项目企业形成的碳减排量的会计处理研究呈现多样性这一特点，其分歧主要存在以下几个方面：一、确认为资产还是不确认为企业的资产；二、确认为资产的类型；三、初始计量差异及计量属性的选择。因为没有相关的会计准则出台，所以学者们大多只能从现有会计准则的角度来讨论这一会计事项，然而这样的讨论本身就带有一定的局限性，无止境地争论下去不利于解决问题。基于目前的现实考虑，在缺乏准则规范的前提下，相关会计法律规范显得尤为重要。笔者试图从市场制度角度分析形成这一分歧的制度原因。

表1 CDM项目下碳减排量的会计处理 元/t

美国新制度经济学派代表人物道格拉斯·C·诺斯认为：“制度是一个社会的游戏规则，更规范地说，它们是为决定人们的相互关系而人为设定的一些制约。”市场是交易双方搏弈的场所，制度便是游戏规则。离开了制度，也就无所谓市场。制度为交易提供了一个框架，使交易得以在里面进行。制度规定了交易什么、如何交易，规定了当事人的权利、义务、非权利、制裁与利益等。参照戴维·菲尼的《制度分析与发展的反思》一书，将制度分为正式制度和非正式制度。正式制度又可分为由政府供给的制度，如法律、法令、规章、政策等和由交易当事人商定的制度，如合同。非正式制度包括意识形态、伦理道德、风俗习惯等。其中法律、法令和政策对会计规范的影响不可忽视[5]。

3.1 CDM交易相关会计法律制度不完善

目前对于CDM市场的法律规范有3个，即《清洁发展机制项目运行管理办法》（2005年10月12日发布实施）、《中国清洁发展机制基金管理办法》（2010年9月14日发布实施）和《财政部、国家税务总局关于中国清洁发展机制基金及清洁发展机制项目实施企业有关企业所得税政策问题的通知》（2009年3月23日发布，2007年1月1日实施）。其中前两个属于部门规章，后一个属于部门规范性文件。

《清洁发展机制项目运行管理办法》第二十四条规定：鉴于温室气体减排量资源归中国政府所有，而由具体清洁发展机制项目产生的温室气体减排量归开发企业所有，因此，清洁发展机制项目因转让温室气体减排量所获得的收益归中国政府和实施项目的企业所有。具体分配比例如下：（1）氢氟碳化物（HFC）和全氟碳化物（PFC）类项目，国家收取转让温室气体减排量转让额的65%；（2）氧化亚氮（N2O）类项目，国家收取转让温室气体减排量转让额的30%；（3）本《办法》第四条规定的重点领域以及植树造林小项目等类清洁发展机制项目，国家收取转让温室气体减排量转让额的2%。本条规定从表面上看碳减排量的所有权归国家所有，但是二者共同享有碳减排量的收益却增加了产权的不明晰性。产权是市场的基础，市场配置资源，政府管制太多，产权不明确导致市场效率低下，同时影响这一交易事项的会计处理。企业能否拥有和控制这一资源尚不明确，而且企业只是部分享有这一资源带来的收益，这样一来导致对碳减排量是否确认为企业的资产产生分歧。

《财政部、国家税务总局关于中国清洁发展机制基金及清洁发展机制项目实施企业有关企业所得税政策问题的通知》（以下简称《通知》）规定CDM项目实施企业按照《清洁发展机制项目运行管理办法》的规定，将温室气体减排量的转让收入，按照比例上缴给国家的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。其实施该类CDM项目的所得，自项目取得第一笔减排量转让收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。企业实施CDM项目的所得，是指企业实施CDM项目取得的温室气体减排量转让收入扣除上缴国家的部分，再扣除企业实施CDM项目发生的相关成本、费用后的净所得。企业应单独核算其享受优惠的CDM项目的所得，并合理分摊有关期间费用，没有单独核算的，不得享受上述企业所得税优惠政策。《通知》从所得税的角度对企业实施CDM项目的所得给出了规定，但对于CDM项目发生的相关成本和费用也没有详细说明，更具体一点，那些成本费用化，哪些资本化没有明确，如何单独核算也没有明确规定。对于碳减排量资产的初始计量，如果依据相关的成本初始计量，相关成本的分离和资本化没有依据，所以有学者提出了依据合同价格进行初始计量。

《清洁发展机制项目运行管理办法》第十五条第1款规定，项目审核理事会要审核清洁发展机制项目可转让温室气体减排量的价格，第2款规定如果项目在报批时还没有找到国外买方，而无法提供第1款要求的价格信息，则该项目设计文件必须注明项目产生的减排量将转入中国国家账户，并经中国清洁发展机制主管机构核准后才能将这些减排量从中国国家账户中转出。政府的限价，买家不愿在项目之初即先行付款，一般又都是通过合同约定的方式来避免价格风险。第十一条规定了许可条件，中国境内的中资、中资控股企业可以对外开展清洁发展机制项目。合同定价的方式、参与资格的提高都不利于CDM交易的发展，即使依据合同价格进行初始计量，合同价格能否反应交易的实质尚不明确，进一步增加了初始计量及计量属性选择的复杂性。

3.2 碳排放权国内国际市场制度进程存在差距

2008年，北京、上海、天津分别成立了北京环境交易所、上海环境能源交易所和天津排放权交易所。在三家龙头产权交易机构的带动下，之后广州、大连、昆明、河北、武汉、杭州、安徽、厦门、贵州、深圳、陕西等地的环境权益交易所相继成立。我国的企业也根据自身的需求，开展了自愿减排项目的交易，2012年6月，国家发改委发布了《温室气体自愿减排交易管理暂行办法》用于规范交易。同时按照国家发改委的工作计划，2013年将在7省市——北京市、天津市、上海市、重庆市、广东省、湖北省、深圳市启动碳交易试点，目前七省市正在抓紧推进各项工作。国家发改委应对气候变化司国内政策和履约处副处长王庶透露，目前试点地区都完成了方案初稿，其中北京已经上报给国家发改委。在7个试点省市当中，目前北京、上海、广东、湖北进展较快，其中北京、上海、广东分别在2012年3月28日、8月16日与9月11日举行了碳排放交易试点启动仪式。尽管各省市均已完成方案初稿，方案作为指导性文件，也确立了碳排放权交易的思路、目标、任务和时间安排，但试点工作细节如每个试点具体的碳排放总量、具体哪些企业参与交易、每个企业分到多少配额，还有待进一步确定。总之，国内从CDM交易到自愿减排项目交易，再到总量交易试点逐步展开，政府也发布了相关的规范，然而碳交易市场制度的具体核心问题：设定碳排放总量，分配碳排放权，制定碳排放权交易规则，确立企业报告核查制度，建立由政府管理的注册登记系统，建立交易平台等还未定型[6]。从实践上看，真正的碳排放权交易市场并未形成。

以欧盟排放交易体系（EU ETS）的强制性交易市场和芝加哥气候交易所（CCX）的自愿交易市场为代表，国际上目前已经形成了以配额为基础的碳交易市场（allowance-based market）。全球各大碳交易所还陆续推出与欧盟排碳配额（EUA）挂钩的期货、期权交易，客观上增加了碳市场的流动性。同时，与核证减排量（CER）挂钩的期货与期权产品也相继面市，形成了与碳排放权交易市场挂钩的相关金融衍生品市场。（1）欧盟于 2003年批准了 Directive2003/87/EC，建立了世界上第一个具有公法约束力的温室气体总量控制的排放权交易机制。欧洲气候交易所在2005年4月就上市了欧盟排放配额EUA期货合约，在2006年、2008年和2009年相继上市了EUA期权合约、CER期货及期权合约、EUA及CER现货合约。欧盟允许碳排放交易权体系内的成员从2005年开始使用JI项目和CDM项目的减排量指标来折抵其排放量，这样就实现了“京都三机制”的有机结合。另外，欧盟排放权交易计划体系还积极同其他排放权交易体系建立连接，现在已经成功地与《京都议定书》附件I的其他国家，如加拿大、瑞士、日本等国建立联系，甚至其他非《京都议定书》框架内国家，如与美国州一级的排放交易制度建立起了交易连接，扩大了其交易范围，形成了流动性更好的市场，能以更小的成本实现资源的优化配置。（2）美国虽然没有在《京都议定书》上签字，但是其碳排放权交易体系发展得比较完善。美国共有4种交易体系，分别是西部气候倡议（WCI）、区域性温室气体倡议（RGG）I、气候储备行动（CAR）、芝加哥气候交易所（CCX）。芝加哥气候交易所 （Chicago Climate Exchange）是北美地区唯一一个交易6种温室气体的综合碳交易体系，其项目遍布欧美及亚洲地区。CCX也是根据配额和交易机制进行设计的，其减排额的分配是根据成员的排放基准额和减排时间表来确定的。加入CCX的会员必须做出减排承诺，该承诺出于自愿但具有法律约束力。如果会员减排量超过了本身的减排额，它可以将自己超出的量在CCX交易或存进账户，如果没有达到自己的承诺减排额就需要在市场上购买碳金融工具合约（CF）I。随着京都议定书中CDM机制的发展，伴随形成了自愿减排市场（VER，voluntary emission reduction，自发的、公益的减排量）。自愿减排市场最先起源于一些团体或个人为自愿抵消其温室气体排放，而向减排项目购买减排指标的行为。VER是不属于京都体制，但与CDM平行的市场。其对象为《京都议定书》非缔约国的发达国家，各政府决策者、私募投资者、传媒和著名大公司，由于他们对于温室气体和全球气候变化的关注与日俱增，并愿意积极地为解决气候变化问题做出贡献，自发地参与CDM、并认购CDM项目产生的VERs[7]。总之，国际上不论是总量交易还是自愿交易，都形成了成熟的交易市场机制，存在活跃的交易市场。

总之，国内市场虽然建立了排放权交易所，CDM项目企业取得减排量交易仍然只是一级市场的交易。而国际市场，在总量交易和自愿交易的基础上，碳金融及金融衍生品方面也大力发展，使得碳排放权成为最活跃的环境产品。从国内国际的市场制度进程看，国内属于不成熟的初级市场，而国际市场属于成熟的高级市场。若基于国际市场，碳减排量确认为交易性金融资产有其可取之处，相应的在计量属性的选择上更倾向于公允价值计量；若基于国内市场，碳减排量更倾向于确认为存货或者无形资产，相应的在计量属性的选择上更倾向于历史成本计量。

4 结论及启示

通过以上分析，对于碳减排量的会计处理的研究，在缺乏相应会计准则的前提下，会计处理的多样性有其必然性。然而正是由于会计准则的缺失，才突显了先行法律规章制度的重要性。目前的相关法律规章制度还不成熟，再加上国内国际市场制度进程存在差距，进而导致了对于碳减排量会计处理产生诸多分歧。启示如下：（1）法律可以明确界定碳减排量的产权地位，开发企业拥有所有权，保护企业对碳减排量的占有、使用和处置等一系列权利，同时赋予中央及地方各级政府对碳减排量进行统一管理的权利。（2）积极构建国内碳交易市场，在设定碳排放总量，分配碳排放权，制定碳排放权交易规则，确立企业报告核查制度，建立由政府管理的注册登记系统，建立交易平台等核心制度方面，缩小和国际市场的制度差异，这样碳减排量确认资产类型、计量属性选择等问题将迎刃而解。（3）以CDM交易会计处理为基础，积极探讨自愿减排和总量交易碳排放权的会计处理，实现顺利衔接和过渡。

[1]张鹏.CDM下我国碳减排量的会计确认和计量[J].财会研究，2010(1)：90-91.

[2]李晨晨.不同市场成熟度下碳排放的会计确认与计量[J].财会月刊，2010(36)：60-62.

[3]岳常玲，章新蓉.新经济环境下碳排放权确认与计量探析[J].会计之友，2011(5)：45-46.

[4]申金荣，赵亦江.我国CDM项目企业的碳排放权会计核算[J].财会月刊，2011(8)：90-91.

[5]艾建华.论市场制度的现代化[J].经济问题，1994(10)：17-18.

[6]温泉.中国碳交易试点提速七省市试点方案年底前面市[N].瞭望新闻周刊，2012-09-25(40).

[7]周文波，陈燕.论我国碳排放权交易市场的现状、问题与对策[J].江西财经大学学报，2011(3)：13-14.