营业税改增值税对企业税负及利润影响研究

□文/汪彩兰 胡耀东

（河海大学文天学院 安徽·马鞍山）

一、引言

“营改增”进入全速推进阶段，按照规划，中国“营改增”分为三步走:第一步，在部分行业部分地区进行“营改增”试点。上海作为首个试点城市2012年1月1日已经正式启动“营改增”。第二步，选择部分行业在全国范围内进行试点。从今年8月1日起，交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点就将在全国范围内推开。第三步，在全国范围内实现“营改增”。

2011年11月16日，财政部和国家税务总局发布经国务院同意的《营业税改征增值税试点方案》，明确从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点，自此正式拉开了营业税改增值税的序幕。

2012年7月31日，国税总局发布了《关于北京等8省市营业税改征增值税试点有关税收征收管理问题的公告》。北京市应当于2012年9月1日完成新旧税制转换。江苏省、安徽省应当于2012年10月1日完成新旧税制转换。福建省、广东省应当于2012年11月1日完成新旧税制转换。天津市、浙江省、湖北省应当于2012年12月1日完成新旧税制转换。

此次国务院常务会议再次明确，力争“十二五”期间全面完成“营改增”改革。按照改革部署，通过分行业逐步推进改革，最终九大行业将全部实行“营改增”。这意味着届时营业税在中国将成为历史。

改革试点由现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。

增值税和营业税同属流转税，但是征管机制完全不同，两者的定义也不同。增值税是对生产经营单位销售货物的增值额征收的并由消费者或使用单位承担的一种流转税，即生产经营者销售货物时，向消费者或使用单位收取的销项税金与购进货物时支付的进项税金之差为增值税税金。营业税是对有偿提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的单位和个人，就其营业收入额征收的一种税。从定义中我们不难看出，增值税只是针对增值的部分征收税。而营业税是对营业收入征收税。“营改增”将必然影响到企业的利润。有学者对减轻企业税负提的建议中有注重控制支出占收入的比例。有学者认为“营改增”对没有进项税额可抵扣或进项税额很少的一般纳税人来说利润比税改前减少。现分别就一般纳税人和小规模纳税人等对企业会计处理、税负及利润的影响做比较研究。并假定九大行业将全部实行“营改增”。

二、两种纳税人在不同情况下的会计处理

案例中在“营改增”之前按不含税价来计算，因为不存在增值税，即案例1按收入1，000万元、成本700万元来计算；案例2按收入100万元、成本70万元来计算。

（一）以一般纳税人为例

案例1:上海长江广告公司在“营改增”试点改革中被认定为一般纳税人，适用的增值税税率为6%。2012年2月10日，其与某客户签订了一份广告代理合同，合同含税总价为1，060万元。长江管靠公司又与东方电视台签订了一份广告发布合同，合同金额为742万元。该广告于3月10日发布，长江广告公司收到东方电视台开具的广告发布营业税发票，发票注明广告费用含税总金额为742万元。长江广告公司支付了东方电视台全额费用，且收到客户合同款。

要求:根据上述资料，不考虑其他因素，编制相关业务的会计分录。

（答案中的金额单位用万元表示）

1、营改增之前交纳营业税的会计处理（这种情况下假定合同都不含税，收入和成本分别为1，000万元、700万元）:

应交营业税=1000×5%=50（万元）

取得收入时:

借:银行存款 1000

贷:主营业务收入 1000

支付广告公司款项时:

借:主营业务成本 700

贷:银行存款 700

计算税金时:

借:营业税金及附加 50

贷:应交税费—应交营业税 50

2、营改增后的会计处理

首先确定主营业务收入=1060/（1+6%）=1000（万元）

收到广告费时:

借:银行存款 1060

贷:主营业务收入 1000

应交税费—应交增值税（销项税额）60

支付广告公司时:（收到符合条件可以差额纳税的营业税发票时）

营改增抵减的销项税额=742/（1+6%）×6%=42（万元）

借:主营业务成本 700

应交税费—应交增值税（营改增抵减的销项税额） 42

贷:银行存款 742

计算税金时:60-42=18（万元）

借:应交税费—应交增值税（销项税额）18

贷:应付账款 18

（二）小规模纳税人

案例2:上海市甲国际货运代理服务企业（以下简称甲企业），被认定为小规模纳税人，适用的增值税税率为3%。2012年3月，其承接了一项国际货物运输代理业务，合同含税金额为103万元，其中需要支付给境外代理机构手续费72.1万元。这家企业当月完成了该项业务，款项已收到并支付给境外代理机构，同时收到境外代理机构签收的单据。

要求:根据上述资料，不考虑其他因素，编制相关业务的会计分录。

（答案中的金额单位用万元表示）

1、营改增之前交纳营业税的会计处理:（这种情况下假定合同都不含税，收入和成本分别为100万元、70万元）

取得收入时:

借:银行存款 100

贷:主营业务收入 100

支付境外代理机构款项时:

借:主营业务成本 70

贷:银行存款 70

计算税金时:

借:营业税金及附加 5

贷:应交税费—应交营业税 5

2、营改增后的会计处理

确认收入时:

合同的不含税价=103/（1+3%）=100（万元），应交增值税=100×3%=3（万元）

借:银行存款 103

贷:主营业务收入 100

应交税费—应交增值税 3

计算差额纳税时:

扣减销售额减少的应交增值税=72.1/（1+3%）×3%=2.1（万元）

借:应缴税费—应交增值税 2.1

主营业务成本 70

贷:银行存款 72.1

计算税金时:3-1.8=1.2（万元）

借:应交税费—应交增值税（销项税额） 0.9

贷:应付账款 0.9

三、两种纳税人在不同情况下对企业税负的影响

在一般纳税人情况下企业减轻税负32（50-18）万元，减轻的幅度达到64%；在小规模纳税人的情况下，企业减轻税负4.1（5-0.9）万元，减轻的幅度达到82%。由此，我们可以得出两个结论:一是成本与收入比例相同的情况下，小规模纳税人在“营改增”后企业减负更多；二是我们可以看出在“营改增”背景下，企业减轻税负与我们的成本有关，成本越高，抵扣的进项税越多，应负担的税越少，减轻的幅度越大。有学者研究了成本与收入的比值（用t来表示）的临界值，如表1、表2所示。（表 1、表 2）

从表1、表2中我们可以看到t临界值高于100%的有5种情况，有的t临界值甚至高达371.67%，这意味着企业付出的成本与收入比值为371.67%。试想企业会为了追求“营改增”带来的减负而一味地增加成本吗？这样企业利润又从何而来呢？作为一个企业，它经营业务最终的目的就是为了赚取更多的利润。如果一味地为了减税，而不管成本付出多大代价，我想企业经营下去就直接倒闭好了。所以，“营改增”带来的好处不仅仅是为了减税（有些企业并没有减税反倒增税），最终的目的是为了增加企业的利润。

四、两种情况下对利润表的影响

（一）一般纳税人情况下。假定此广告公司在本期只有一项业务。并假定其他业务利润+投资收益+补贴收入+营业外收入-销售费用-管理费用-财务费用-营业外支出=a（万元）

那么，在“营改增”之前:利润总额=1000-700-50-a=250-a（万元）

在“营改增”之后:利润总额=1000-700-a=300-a（万元）

从以上明显可以看出两种情况下利润总额相差50万元。

（二）小规模纳税人情况下。假定此甲企业在本期只有一项业务。并假定其他业务利润+投资收益+补贴收入+营业外收入-销售费用-管理费用-财务费用-营业外支出=b（万元）

那么，在“营改增”之前:利润总额=100-70-5-b=25-b（万元）

表1 营业税改增值税3%营业税税率下企业税负保持不变的临界值

表2 营业税改增值税5%营业税税率下企业税负保持不变的临界值

在“营改增”之后:利润总额=100-70-b=30-b（万元）

从以上明显可以看出:两种情况下利润总额相差5万元。也就是“营改增”之后比“营改增”之前利润增加5万元。

结论:第一，成本与收入比例相同的情况下，两种纳税人在“营改增”后利润增加的幅度相等；第二，“营改增”后，企业的利润始终是增加的。这与“营改增”对没有进项税额可抵扣或进项税额很少的一般纳税人来说利润比税改前减少是相悖的。

在“营改增”之前，企业的营业税计入“营业税金及附加”账户，“营业税金及附加”账户属于损益类账户，在利润表里体现，由于“营业税金及附加”的增加使得利润减少，因此，只要有营业税，企业的利润就会减少。而“营改增”之后，企业营业税改为增值税，而增值税所计的科目为“应交税费”账户，此账户属于负债类账户，在资产负债表里体现。因此，不管“营改增”之后“应交税费”是多少，企业的利润总比“营改增”之前增加。

五、结束语

通过以上分析，我们单从是否减轻税负的角度来分析“营改增”对企业的影响肯定是不够的。要认识到“营改增”使企业的利润提高。也不难看出“营改增”对小规模纳税人非常有利。而我国的经济要保持稳增长必须以调结构为基础，“营改增”则正为调结构创造条件，“营改增”的推进有利于原本规模较小的现代服务业发展。

［1］张志凤.2013年注册会计师考试应试指导及全真模拟测试会计［M］.北京:北京大学出版社，2013.

［2］孙卫.浅谈“营改增”税改对企业税负及财务指标的影响［J］.财会研究，2012.18.

［3］钱敏.浅析营业税改增值税对企业税负的影响［J］.财会研究，2013.1.