绩效审计：推动完善国家治理的路径选择

李四能

（福建行政学院 工商管理教研部，福建 福州350001）

刘家义审计长2011年7月在中国审计学会上发表了以“国家审计与国家治理”为主题的重要论述，对我国审计事业的发展具有战略性的指导意义，也在理论层面和实践层面推动了绩效审计对国家治理的创新和突破。党的十八大报告提出健全经济责任审计制度，这是对国家审计职责的新要求，审计工作要以落实权力主体经济责任为主攻方向，加强对公共权力运行、公共资源配置、公共政策执行和公共管理绩效的审计监督。积极探索国家审计模式，促进绩效审计提升层次，适应国家转变经济发展方式需要，关注政策对国家经济运行和社会发展的影响，提升国家治理的前瞻性，进一步完善经济责任审计制度，推动完善国家治理成为国家审计的重要使命。

一、绩效审计在完善国家治理中的重要性分析

国家治理社会的方式经历了由统治向治理的过渡。“统治”是民主制度以前管理社会的普遍方式，主要依靠国家权力对公共事务的管理。20世纪90年代以来，国家管理社会的方式逐步过渡到以治理为主。“治理”是指国家公共事务相关政治活动和管理活动的总和，包括机制、过程和制度等等。国家审计的产生和发展源于国家治理，在现代服务型的国家治理模式下，国家治理的核心是政府的责任和绩效，国家审计应当服从并服务于国家发展战略，在国家治理中发挥不可替代的作用。［1］随着国家治理的完善和公众期望的提高，国家审计将很快步入以绩效审计为中心的发展阶段，也将越来越多地担当起绩效评估的重要角色。

（一）绩效审计完善了政府绩效管理制度

如果以审计内容为依据，国家审计迄今为止可以划分为两个发展阶段：一是20世纪40年代以前的财务审计阶段，二是以绩效审计为中心的发展阶段。严格地说，我国国家审计还处于财务审计阶段。但是，随着民主法制进程的加快，财务合规性审计将退为其次，取而代之的将是绩效审计的兴起。绩效审计作为国家审计的重要形式和手段，通过强化对公共资源和公共资金配套的决策权和执行权进行有效监督，促进权力与责任的匹配；通过揭露和查处重大违法违规问题，降低政府行为的盲目性和利益的狭隘性，减少“政绩工程”和“形象工程”等损失；通过对建设更加高效、廉洁政府的实效监督，将政府和官员履行委托责任的程度和水平公开披露，促进政府行政透明化，从而促进民主建设更加和谐；通过审计结果公告制度，使人民群众更好地了解政府公共委托责任的执行情况，推动政府绩效管理制度的建立与完善，进一步提升国家管理的绩效，推动经济和社会的持续发展。

（二）绩效审计提升国家治理前瞻性

绩效审计是评价政府公共受托责任履行情况的监督形式，发挥预防、揭示和抵御的“免疫系统”功能，国家审计应该由合规性审计向重点领域、重点部门的绩效审计转变，关注风险预警。积极开展绩效审计，抓住公众关心的热点和焦点问题，关注重点领域面临的新情况和新问题，关注社会经济变化趋势，及早发现倾向性的“苗头”问题，识别风险，及时预判和警报；通过发现改革中重点行业和关键环节的问题，揭示体制性障碍、机制性缺陷和制度漏洞，提出完善的审计建议，这样既能回应公众诉求，又能实现国家审计自身的价值，实现审计效益最大化，从而保障我国经济运行的安全，提升国家治理水平。

（三）绩效审计在更高层次上服务于国家治理

绩效审计从确立之日起就把“经济性、效果性和效率性（3E）”作为基本要素和核心内涵。绩效审计以结果为导向，重视公共部门投入产出比率，评价管理活动并提出管理建议。新世纪以来，绩效审计与财务审计不再是简单的分离，而是采用扬弃的方式，有机地整合了财务审计的“合法性”与“合规性”要素，实现更高阶段上的融合。绩效审计内涵扩展为“经济、效率、效果、合法性和合规性”，重视公共部门执行力和政府运行过程成为绩效审计的发展趋势。因此，审计署提出绩效审计工作要加强对政府规划、政府执行绩效的关注，有效提升政府运行透明度，提高行政效率，在更高层次上服务于国家治理。

二、绩效审计与经济责任审计相结合的审计模式

国家审计必须以“服务国家治理”为目标。随着国家治理重点的改变，有的审计机关积极调整审计工作的内容和重点，探索部门预算执行审计、经济责任审计与绩效审计“三审合一”的审计模式，较好地解决了绩效审计中真实性不足的问题，并为审计成果的运用提供了积极的出路。［2］现阶段审计工作的内容和重点主要包括：一是以财政大格局为主体，充分审查国家财政政策的有效性，监督国家财政收支的真实性和合规性等方面，关注国家审计在经济治理中的建设性作用；二是加强领导干部廉洁情况的审查力度，完善经济责任审计，关注国家审计在政治治理中的建设性作用；三是进一步开展绩效审计，推进政府绩效管理。为了适应国家治理的战略调整，国家审计应该以财政审计为基础，强化绩效评价为重点，实施绩效审计与经济责任审计相结合的审计模式，推动完善国家治理。

（一）在财政审计中强化绩效意识

随着社会经济的发展，国家审计从单纯关注财政收支和使用情况转变为国家治理的各个方面，从财政收支到环境治理，从社会民生到金融安全等等；国家审计职能从“监督财政收支的真实性、合法性、有效性”发展到“预防、揭露和抵御经济社会中运行的问题，提出建设性意见”，再到“全面为国家治理服务”。国家审计职能的发挥必须以真实性、合法性为前提，不真实、不合法甚至错误和虚假的财务数据，会导致错误的审计结论，绩效更是无从谈起。因此，财政收支审计使绩效审计有了绩效评价的基础。

财政审计是国家审计的永恒主题，“财政资金用到哪里，审计就跟进到哪里”。在经济治理机制转轨的背景下，监督财政资金使用流向及其使用绩效，看紧国家“钱袋子”是国家审计应有的职责。党的十八大报告提出要“加强对政府全口径预算决算的审查和监督”，意味着政府的全部收支都要纳入人大监督视野。因此，国家审计要遵循国家治理的特点，着眼于“管好钱”，积极构建财政审计大格局，探索全部政府性资金审计机制和绩效审计模式，进一步加强对全部政府性资金合法性和有效性的监督，加大对政府重点建设项目的绩效审计力度，沿着全部政府性资金的收、支、管、用及其绩效进行全方位、多层次的审计监督，提高政府资源和资金配置的效能，切实管好“钱袋子”。

财政审计要强化绩效意识，注重绩效评价，将预算执行和资金绩效纳入到党政领导干部的评价体系，建立和完善涵盖经济、社会、环境的绩效评价体系，突出专项资金审计，逐步加强对重点专项资金使用效益的监督，关注政策的执行效果，推动建立健全财政资金绩效管理制度，促进各级政府按照公共财政理论的要求，明晰界定政府财政支出的范围，加大对教育、医疗卫生和社会保障等公益性和保障性领域的投入，加快建立社会保险、社会救助、社会福利和慈善事业相衔接的覆盖城乡居民的社会保障体系，全面提升财政资金的经济性、效率性和效果性。

（二）在经济责任审计中注重绩效评价

随着审计内容和范围多元化、多层次和多角度的发展，具有“事后监督”特征的经济责任审计，并不能完全发挥其有效的审计监督功能。只有做到经济责任审计与绩效审计的有机结合，将预算执行和资金绩效情况作为经济责任的重要考核指标，才能真实评价领导干部经济责任的履行情况，客观反映领导干部行使权力、遵守有关经济法律法规、贯彻执行党和国家有关经济工作的方针政策和决策部署情况；［3］同时，财政审计工作报告、绩效评价与经济责任审计报告在内容上互相融通、在结论上互相支撑、在结果利用上互为运用。通过向人大、政府及被审计单位提交相关审计报告，可以借助人大的监督力量督促被审计单位加以整改落实，加大审计整改力度，发挥审计推动本地区、本部门、本单位经济社会的科学发展。

我国的经济责任审计制度，是随着我国改革进程提出并发展起来的，已经成为具有中国特色的审计监督制度的重要组成部分。经济责任审计关注公共支出和履行公共职能的领域及官员，成为我国国家审计推动完善国家治理的重要方面，是国家审计促进“治官”的重要途径。目前以财政收支的合法性、真实性为内容的经济责任审计只能称其为“财务责任审计”，已经不能满足经济社会发展的需求。随着改革的不断深化，需要在经济责任审计中积极探索，强化经济责任审计的龙头作用，引入侧重于“管理层面审计”的绩效审计，对经济活动整个过程做出科学合理的评价，发挥应有的预警作用，有效服务国家治理。［4］经济责任审计除了审计“事”的合法性外，还应审计经济活动的绩效，做到“问责”与“问效”紧密结合，合理评价经济活动是对“人”与“事”的综合审计；同时，强化了审计分析功能，有利于揭发决策失误、管理不善，揭示资源浪费、效率低下，揭露经济运行的潜在风险，从而更加科学地评价“人”的经济责任，发挥审计“免疫系统”功能。通过检查评价领导干部任期内作出的重大决策、经济指标情况及其个人遵纪守法情况，为领导干部任用提供重要依据，优化干部选拔任用、监管管理机制。同时，防止领导干部无为行政和只图政绩的利己行政，促进领导干部切实履行经济责任，提高人民监督政府及政府领导干部配置公共资源的经济性、效率性和效果性，以此推动政府职能转变，提高政府管理效率。

（三）以财政审计为基础，强化绩效评价，实施绩效审计与经济责任审计相结合

30多年来，我国审计实践经历了从审计国营企业开始到上世纪80年代中期进行的厂长经理承包经营审计、清理整顿公司、控制消费基金、清理楼堂馆所、参与财政税收物价大检查等等，到1998年的“点面结合、突出大案”和2003年以来的“坚持以真实性为基础，以打假治乱为重点，突出严重违法违规问题和经济犯罪案件的查处力度”，审计目标都是以合法性为主，紧密结合一定时期的经济中心任务确定不同的审计目标，取得了很好的效果。1997年以来经济责任审计和近年来的绩效审计工作的开展，发现不少部门单位存在一些违法违规问题，如果只重视绩效，轻视真实性与合法合规性，就会加大审计风险，削弱审计监督力度。如何促使被审计单位重视绩效低但并没有违法违规行为的绩效问题，全国各地审计机关在审计目标向绩效和责任延伸方面进行了许多有益的尝试。

在审计资源既定的条件下，审计资源配置就是运用有效的手段或者方式，根据审计资源的需求对有效资源进行分配，将经济责任审计与专项审计紧密结合，不断创新和改进方式方法［5］，实现审计要素的优化配置，有利于查深审透，使有限的审计资源得到最有效的利用。随着经济责任审计的内容越来越复杂，范围越来越宽，项目所需耗费的人力和时间也成倍增长，基层审计机关普遍存在时间紧、人手少、任务重的矛盾。目前经济责任审计存在无序审计、重复审计和越权审计等问题，具体表现为审计重点不突出、审计范围不明确、同类审计的内容与标准不一致、大量依赖审计人员的职业判断等，影响了审计效率。

面对有限审计人员与审计时效性的要求冲突时，怎样重视绩效评价、充分利用绩效审计结果以及怎么促使绩效问题得到整改，积极探索创新审计模式是最有效的解决办法。于是，各地审计机关进行了将经济责任审计与财务收支、社保审计、工程项目审计等相结合的实践探索，使经济责任审计在评价时能够利用其他审计结果，增加审计评价角度，避免重复审计对人力的浪费。因此，“以财政审计为基础，以绩效评价为重点，积极实施绩效审计与经济责任审计相结合”的审计思路便应运而生（见图1）。该模式既能解决任务与力量的矛盾，也能解决绩效审计真实性、合法性基础不足和绩效审计成果运用困难的问题。

图1 绩效审计与经济责任审计相结合的审计模式

审计资源具有稀缺性，实现绩效审计与经济责任审计相结合，建立持续、动态审计评价机制，可以提高审计效率，实现审计资源的有效配置，把有限的审计资源投入到关键领域和高风险部位，重点关注领导干部履行经济责任的过程和效果，揭示行政不作为和乱作为问题，促进问责机制和监督机制的构建和完善。强化绩效审计，能实现审计目标的科学发展：过去的经济责任审计偏重于领导干部履职财务收支、制度执行、廉洁从政情况的评价，关注的重点是干部是否“有过”，实现强化绩效评价可以更好地服务国家治理目标中的“有效性”，向领导干部经济决策、管理、执行和监督等领导行为科学性、合规性和有效性评价发展和延伸。

三、提升绩效审计层次服务国家治理的建议

国家审计作为国家经济运行的“免疫系统”，最高目标就是维护国家安全，保障人民利益。在当前，国家审计要关注财政安全、金融安全、国有资产安全、民生安全和环境安全，防范风险。［6］现阶段绩效审计必须体现国家从统治到治理转型、从权力至上到责任至上和绩效至上转变的治理原则，围绕“通过配置和运行国家权力，对国家和社会事务进行控制、管理和提供服务，确保国家安全，捍卫国家利益，维护人民权益，保持社会稳定，实现科学发展”的目标，努力提升绩效审计监督层次，才能有效服务于国家治理。绩效审计体系主要包括廉洁政府建设、转变经济发展方式、公共政策评估、生态文明建设和关注民生等内容。

（一）加强廉洁政府绩效审计，强化对领导干部的监督

国家治理的核心问题是公共权力，而公共权力具有自我扩张的内在诉求，并通过对它的运用来追求权力最大化，所以公共权力的运用必须受到监督和制约。绩效审计注重从体制、机制、制度及政策措施层面分析问题和提出建议，充分发挥审计的“免疫系统”功能。同时，绩效审计将反腐倡廉建设作为审计工作的重要目标，对国家方针政策贯彻落实情况开展跟踪审计，加大对领导干部经济责任的审计力度，严肃查处重大违法违规问题和经济犯罪案件，在建立高效、廉洁政府过程中发挥审计效能。

腐败现象是我国目前国家良治的最严重威胁之一，部分领域的权力滥用和权力寻租现象频频发生，加强对官员公权力运用的监督刻不容缓。虽然在现行体制下有人大监督、舆论监督和司法监督等监督形式，但审计监督以其独立性、主动性、专业性和深入性等特点，成为加强对权力运行的监督和制约，有效惩治和预防腐败的重要手段。经济责任审计制度加强了对人格化权力的监督和制约，实现了对国家权力的监督和制约，绩效审计侧重于宏观和微观审计相结合，侧重于对重大经济活动的绩效评价，从更深和更高的层次评价领导干部驾驭经济管理的能力，形成正确的政绩观，促进领导干部责任意识的增强。

当前，我国一些政府部门在公共资源、公共资金的使用上注重眼前利益和局部利益，缺乏长远效益和全局观念，甚至存在浪费、贪污和腐败现象，使有限的资源无法得到有效的配置。绩效审计通过各种审计方式，揭示体制、机制和制度存在的问题，通过对公共权力运用过程的监督，披露“面子工程”和“豆腐渣工程”等的腐败问题，在经济责任审计中加强绩效评价，通过“问责”和“问效”，提高问责效果，促使领导干部廉洁勤政，促进廉洁政府的建设，推进国家治理机制的完善。

（二）开展转变经济发展方式绩效审计，推动经济和社会的持续发展

实践证明，市场在实现资源优化配置过程中并不能达到“帕累托最优”，会出现“市场失灵”，偏离经济发展方式转变的目标。当市场失灵时，也将蕴含着“政府的失灵”，政府失灵将更加严重地影响经济发展方式的转变。政府是市场运行的调节者，是经济活动的组织者，是经济和法律手段的执行者，可以通过“有形的手”来干预市场经济的运行。国家审计具有经济社会的“免疫系统”功能，通过开展绩效审计，依法监督经济主体的市场行为和政府的社会管理策略，监督控制市场失灵与政府失灵的领域和程度，并剖析阻碍经济发展方式转变的根本原因，同时向相关部门提出有效的解决办法和建议，从而实现经济资源配置的“帕累托最优”，实现经济发展方式的转变。

审计署明确提出：审计监督要实现“促进经济平稳较快发展和经济发展方式转变”的目标。全国各地审计机关十分重视开展转变经济发展方式绩效审计，如2012年长春对年综合能耗3000吨标煤以上的重点用能企业开展能源审计；2012年福建省下发“关于2011年度设区市单位GDP能耗等指标的通报”，针对主营业务收入2000万元及以上的工业法人企业的GDP能耗、单位工业增加值能耗和单位GDP电耗完成情况进行通报等等。通过能源绩效审计，可以促使能源的合理利用和资源优化，促进提高能源的利用率和经济效益。

（三）开展公共政策评估绩效审计，履行公共受托责任

对有限的资源来说，人类的需求是无限的。在有限的资源下，对领导干部履行经济责任的监督和审查的作用将更加凸显。随着公共受托责任的不断深化，社会公众对政府实行经济活动管理的需求不只是停留在财务收支的合法合规上，将更加关注财务收支的经济性、效率性和效果性，从而促进绩效审计与经济责任审计相结合。经济责任审计加强领导干部的监督管理，建立健全问责机制，是促进领导干部守法守纪守规，推动依法行政、依法治国的重要途径。

从国际经验看，一些国家治理失败或者出现问题，均或多或少与公共政策的失误或失效有关。［7］审计署已将政策分析与评估提到重要位置，目前几乎在所有的审计项目中都要求从促进相关领域改革与发展的角度，从以往的审计结果分析逐步转化为提前谋划和审计后的深度分析与评价，揭示体制性缺陷、制度性障碍和管理漏洞。针对重大经济事项的决策制定和执行，重点审查决策机制是否健全有效，决策程序是否民主、公开，决策执行是否合法、合规，决策结果是否达到预期目的，从源头上对权力运行进行监督制约。如2012年审计署组织开展的社会保障资金审计，突破往年单一资金审计的局限，转变为对各类社保资金进行全面审计，进而对整个社会保障政策制度体系的衔接性、可持续性等进行系统分析与评价，有利于提高政策评估的宏观性，促进社会保障制度的发展与完善。

从我国的绩效管理理论和实践发展来看，绩效管理理论体系尚未健全，缺乏实践经验，全面开展公共政策评估绩效审计还存在诸多难题。因此，现阶段开展公共政策评估绩效审计时，首先，应将建立绩效管理评价体系作为切入点，通过科学制定绩效评估指标、维度、技术、方法等，为公共政策的绩效评估打下基础，改变政策评估抑于孤立审计项目的现状，注重政策评估审计的系统性；其次，全面推动财政管理制度的改革，规范财政支付机制，推动财政预算透明公开，促使事权与财权更加匹配，完善中央和地方相关配套改革措施；再次，研究公共政策评估审计方法，在绩效审计实践中科学运用量化的评估技术，从国家审计的角度对政策环境、政策制定、政策试行/运行和政策调整等深化理性分析，进而评估政策的科学性和有效性，提出针对性建议，发挥公共政策评估绩效审计的建设性作用。

（四）重视生态文明建设绩效审计，确保人与自然的和谐发展

近年来，我国在取得经济快速发展的同时，也为此付出环境破坏、健康问题日益严重等沉重代价，目前有不少企业从经济效益的角度看盈利状态，这种盈利指标建立在破坏环境、污染环境的基础上。例如，康菲石油公司的渤海漏油事件，置我国唯一的深邃清澈内海的生态于不顾，在“没有漏油、有一定面积漏油、漏油已堵住、漏油井已停产”等等的解释中“边漏油边生产”，使渤海被污染海域面积达5500平方公里，使“清明蟹虾肥、满船鱼虾堆”成为永远不再的童谣。由于部门和地方利益的困扰，目前开展环境绩效审计仍然存在许多困难，如在部分城市污水处理和再生利用的审计调查中发现，有的地方政府对城镇污水处理缺乏统筹规划，管网建设严重滞后；有的城镇污水处理不到位，污染物严重超标；有的地方造纸、印染、电镀等落后产能项目的污染源综合处理不到位，悬浮物、化学需氧量、总氮、总磷等严重超标；有的地方污水、废气、泥渣等超标排放或者违规填埋；多数城市的再生利用资金投入匮乏或者设施闲置，再生利用不足等等直接影响污水处理规划目标的实现。［8］

生态文明建设绩效审计的开展应该围绕建设资源节约型、环境友好型的生态文明建设目标，重点对环境法规执行情况、环境项目效益和环境影响进行审计，监督环境保护、资源节约、应对气候变化等相关政策的落实、执行和有效性，审查节能减排、节约水资源、集约土地利用、矿产资源开发等相关政策的有效性，审计重点环境保护区建设、重大环境保护项目、重大建设项目政策有效性，强化生态环境保护与治理，为生态环境的破坏建立问责机制，实现“人民富、生态美”，确保社会经济的可持续发展。

（五）积极开展民生绩效审计，促进社会和谐发展

在近30年的转型进程中，我国经济在快速发展的同时，也产生了收入分配差距扩大，城乡发展不平衡，经济增长与环境保护矛盾突出等问题。面对社会管理的突出问题，审计机关要立足于为党委政府“管好事”，关注公民和经济社会发展的各种基本诉求，把社会公众最关心、最直接、最现实的问题列入审计重点内容。在审计项目选择上侧重于最能反映公众需求、对公众利益影响广泛的和群众反映强烈的教育、医疗、物价、食品安全、资源环境等问题以及政府投资项目等问题。积极跟进促进“民生财政”政策落实，加大民生资金和民生项目的审计力度，大力促进基本公共服务均等化，着力“管好事”，在社会矛盾中发挥“减压阀”的作用，促进社会和谐。

审计署强调：要加强对重点民生工程和民生资金的审计，维护人民群众的根本利益，促进和谐社会建设，把推进法治、维护民生、推动改革、促进发展作为审计工作的出发点和落脚点。新时期民生具体内容可以概括为：学有所教、劳有所得、病有所医、老有所养、住有所居。开展民生绩效审计应加强对惠民政策落实情况的审计监督，主要表现为监督公共政策的有效性，完善公共服务管理体制；监督民生工程和民生资金的使用，提高民生资金的使用效益；监督国家收入分配政策的有效性，健全初次分配和再次分配制度的协调性；监督社会保障体系的有效性，健全社会保障体系；监督国家医疗卫生政策的有效性，完善公共卫生服务体系；监督国家就业政策的有效性，提高就业率；监督社会管理政策和治安防控体系，维护社会公共安全等等，从而真正做到“权为民所用、情为民所系、利为民所谋”。积极开展绩效审计和专项审计调查，注意公共资源投入与产出的社会效果、经济效益和环境效应，在对每个项目提出完善管理、提高效益的审计建议基础上，注意分析民生资金项目、社会保障项目存在的普遍问题，从法律法规和政策规定上向更高层次的单位和部门提出建议，切实维护社会公平，让人民群众真正的过上有活干、有饭吃、有房住、有学上、病有医、老有养的幸福生活。

四、结 语

随着我国绩效审计工作的不断推进，逐步实现经济责任审计和绩效审计的相结合，可以深化财政财务收支审计的内容，使绩效审计“经济性、效果性和效率性（3E）”的基本要素和核心内涵扩展为“经济性、效率性、效果性、公平性和环境性（5E）”五要素。习近平同志强调指出：“要加强对权力运行的制约和监督，把权力关进制度的笼子里”，实质上是要实现制度对权力的制约，国家审计是权力监督与制约机制的重要工具。经济责任审计把组织监督、纪检监督和审计监督有机结合起来，是审计“管好权”的重要抓手，要着力构建分类、轮审、同步的立体式经济责任审计模式，强化绩效意识，注重绩效评价，做到“问效究责”才能真正建立和完善领导干部经济责任审计制度。现阶段以财政审计为基础，推动绩效评价为重点，实施绩效审计与经济责任审计相结合的审计模式，是经济社会发展的客观要求，也是我国审计发展的未来趋势。

［1］宋常，王睿，赵懿清.国家审计在走向善治的国家治理中的若干问题［J］.财务与会计导刊，2012（4）：48-52.

［2］李兆勤，陈慧.“三审合一”：探出绩效审计新路子［J］.中国审计，2012（17）：25-27.

［3］徐琳，徐卓群，郑晖.经济责任审计与绩效审计结合的思考［EB/OL］.（2011-05-30）.http://www.njh.gov.cn/html/jgzn/2011/05/301004065619.shtml.

［4］阎宝泰.强化经责审计龙头作用 有效服务国家治理［J］.中国审计，2012（8）：27-29.

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［6］叶志伟，武绍华.国家审计本质分析与未来展望［J］.中国审计，2012（8）：37-38.

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［8］朱久满.审计“五解”城市污水处理问题［J］.中国审计，2012（16）：51-52.