从国务院税收立法权谈授权立法监督的新思路

王春业

（淮北师范大学 政法学院，安徽 淮北235000）

国务院办公厅发布了《关于继续做好房地产市场调控工作的通知》（国办发〔2013〕17号），为调控房地产市场，提出要“充分发挥税收政策的调节作用”，并要求对出售自有住房……应依法严格按转让所得的20%计征。”这对于做好房地产市场调控工作，促进房地产市场平稳健康发展起到了积极作用，但其中也暴露了授权立法中存在的问题，有必要加以探讨，并对授权立法采取有效的控制和监督措施。

一、国务院税收立法及其获得授权过程的检视

（一）税收立法权属于国家权力机关行使的权力

建国后，税收立法权的归属问题并没有得到明确解决，一度在中央与地方、国家权力机关与行政机关之间频繁变动。就后者而言，税收立法权在国家权力机关与国务院之间的划分，经历了一个发展变化的过程。起初，税收立法权归国务院，如1977年11月国务院批准的《关于税收管理体制的规定》第1条明确规定“凡属国家税收政策的改变，税法的颁布和实施，税种的开征和停征，税目的增减和税率的调整，都由国务院统一规定”，由此形成了国务院行使税收立法权的局面。但伴随我国法制的进步以及对税收本质问题认识的提高，人们逐渐认识到税收立法权力属于国家权力机关的固有权力，应当由国家最高权力机关行使。在这种认识的指导下，全国人大及其常委会开始履行税收立法职能，此时，国务院虽然仍享有较大的税收立法权，但该权力已不再是其固有权力了，而是属于被授之权；1992年《税收征管法》第3条①1992年《税收征管法》第3条规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。再一次明确了税收立法的法律规定与被授权之间的关系。

实际上，真正对税收立法权归属作出明确规定的是《立法法》。《立法法》第8条规定了“只能制定法律”的事项有十项，其中第八项是“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”，也就是说，税收立法权属于法律保留的事项，只能制定法律，应当由全国人民代表大会及其常务委会通过法律来规定，行政机关不得代为规定。当然，法律保留又分为绝对保留和相对保留事项，绝对保留的事项只能以法律的形式规定，而不能授权其他机关行使立法权；而相对保留的事项则可以授权立法。按照《立法法》第9条的规定，对于法律保留的事项“尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。”由此可见，税收立法权属于法律相对保留的事项，全国人大及其常委员会在尚未制定法律的情况下，可以授权国务院根据实际需要制定行政法规。

如果说，在《立法法》颁布之前，税收立法权在国家权力机关和国务院之间的划分尚处于不明确、不稳定状态，那么，《立法法》颁布实施后，这种局面得到改变，以宪法性法律的形式明确了税收立法权专属国家权力机关，并明确规定国务院只有在得到授权的情况下才能行使税收立法权。

（二）国务院获得税收立法授权过程的检视

全国人大及其常委会对国务院在税收立法授权中存在的弊端，是我国整个授权立法领域中问题的一个缩影，因此，对其进行研究可以折射出我国授权立法中的问题。

全国人大常委会曾在税收立法上对国务院进行过三次授权：①关于立法授权有特别授权与法条授权之说。特别授权是指立法机关以明确的专门决议或者决定的形式，授予有关国家机关行使某些立法的权力；法条授权通常是由拥有固有立法权的主体通过在法律、法规中设定一个或者多个授权条款，将某一具体立法事项授予有关国家机关。本文的立法授权是指特别授权。第一次授权是1984年的《全国人大常委会关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》，“授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行”，是全国人大常委会对国务院关于工商税制改革与国有企业方面的税收立法授权。第二次授权是1985年全国人大《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》，“授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题，……制定暂行的规定或者条例，颁布实施”。根据这一授权，国务院可以制定一系列税收暂行条例。这次授权范围更大，实际上涵盖了1984年的授权。第三次授权是1993年的《全国人民代表大会常务委员会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》，规定“除增值税、消费税、营业税外，其他税种对外商投资企业和外国企业的适用，……法律未作规定的，依照国务院的规定执行。”

反观这三次授权，其不足之处很多，其最大的问题是三次授权皆属于空白授权，即国家权力机关将一定事项的税收立法权授予国务院，但对授权范围、期限不明确，而且对授权立法也缺乏有效的监督等。笔者认为，这不是最重要的原因，也不是税收立法授权的根本性不足。

从理论上讲，在立法授权时就应当明确授权立法的范围，并督促被授权机关在授权范围内行使立法授权。然而，在授权立法实践中实际上往往是很难办到的。上述所谓的空白授权，是当时历史条件下的产物，是改革过程中摸着石头过河的无奈选择，在那种需要税收立法而国家权力机关又无力进行立法的情况下，对国务院不进行空白立法又能怎样呢？正如邓世豹教授所讲，“一方面，就那些对于授权者来讲还是陌生的领域，要求授权者为授权设定一个具体的、明确的、容易操作的界限，实在勉为其难；另一方面，授权者设定不适当的标准，就会使得被授权者无法实施授权，事实上就使得授权无法实现，这又无异于取消授权。”［1］91而且，随着《立法法》的颁布，已经要求授权立法的决定应当明确授权的目的、范围等，已经在一定程度上认识到这个问题并开始逐步得到扭转。

笔者认为，现在更需要追问的是：目前，由全国人大及其常委会制定的税收立法只有《个人所得税法》《企业所得税法》《车船税法》及《税收征收管理法》等，而其他领域的税收实体或程序性事项仍由国务院制定行政法规及财税行政主管部门制定行政规章，税收的立法授权行使到现在，全国人大及其常委会到底有没有去考察过其实施的情况？国务院依据1985年的授权，行使税收立法权的局面延续了近30年没有改变，税收的立法授权还要无限期地实施到多久？该不该考虑设置一个便于考查和监督的机制，以及这个机制应当如何设置等。

税收立法权原本是全国人大及其常委会的权力，由于实际需要，授予国务院行使，“授予权力是任何政府的一个不可避免和必要的做法。任何关于代议制政府的理论，如果没有它就是不完善的。对授权持绝对的反对立场将是十分愚蠢的”［2］，立法授权是一种无奈的选择，也是社会发展的一种趋势，但是，授权机关必须监督授权是否在授权范围内，必须控制被授出的权力合乎授权目的，合乎授权的宗旨，最关键是要通过良好的机制对其进行监督与控制。

二、税收授权立法暴露了我国授权立法监督方式的缺陷

立法法和相关的法律法规对授权立法也规定了监督方式，主要包括备案制度、撤销制度、裁决制度等。表面上看，对授权立法的监督制度似乎比较健全，但细致分析这些监督方式，就会发现，大多形同虚设，达不到对授权立法的实质性监督与控制。

（一）备案制度缺乏真正的审查而使其监督功能非常有限

对授权立法控制与监督的主要手段之一是备案。《立法法》第89条第五项规定：“根据授权制定的法规应当报授权决定规定的机关备案。”但从理论上讲，我国的备案审查制度自建立以来，只是一项登记、存档、以备审查的制度，实践中普遍存在着备而不查现象，而且目前尚无关于备案后的审查程序、审查内容的具体规定，难以达到监督的目的。就税收的授权立法而言，自税收立法权授予国务院行使后，国务院依据授权所制定的行政法规都要报给全国人大常委会进行备案，后者是否进行了审查则不得而知。实际上，全国人大常委会接受备案的法律文件数量很多，以备案机关现有的人力和资源来讲，要求备案机关对备案的法律文件进行全面的、逐字逐句地审查是不切实际，是难以做到的。“对所有报送的规范性文件进行审查，不仅会深陷入卷帙浩繁、茫无边际的审查工作之中，与实际难符，而且更为重要的是，会相当程度影响立法机关立法审议工作，而后者，恰恰是权力机关存在的首要意义”。［3］有鉴于此，目前的备案制度无法达到审查的目的，使授权立法备案审查监督流于形式。

（二）撤销制度因缺乏有效评估机制而使其停留于理论

《立法法》第88条第七项明确规定，“授权机关有权撤销被授权机关制定的超越授权范围或者违背授权目的的法规，必要时可以撤销授权”。撤销制度既是立法的重要环节，也是立法监督的重要形式，它侧重于对立法结果实施监督，该项制度的有效运转，能够保证立法监督的有效性。但关键是，如果授权机关不去审查、不进行评估又怎能知道授权立法的哪些条款是超越授权范围或者违背授权目的的？为此，必须有一套促使授权机关能够详细掌握授权立法具体情况的机制，而目前缺乏的恰恰是这样的机制，致使当下存在不少超越授权立法权限的行政法规却至今没发生过一件国家权力机关撤销授权立法的矛盾形象，使得这项看起来很有力的监督方式，只是停留在字面上，在现实中很少被使用。

（三）裁决制度没有触动授权立法的实质

《立法法》第86条第2款规定，“根据授权制定的法规与法律规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决”。裁决制度一般是执法或司法部门在法律适用过程中遇到法律冲突且不能确定如何适用时而建立的程序性制度。在适用原则无法解决法律文件冲突问题时，《立法法》采用的裁决规则，应当具有很好的现实意义。但裁决制度只是解决了法律适用中的问题，当法律适用的问题解决后，其任务便告结束，没有后续的进一步处理程序，与法律相抵触的经授权制定的授权立法仍然存在，并在之后的较长时间里还会通过各种方式在各种场合发生作用。从这个角度上讲，裁决制度只是解决法律适用问题的权宜之策，而非对包括授权立法在内的立法监督的应对之略，对授权立法没有达到实质上的监督与控制。更值得关注的是，裁决制度适用的前提必须有执法或司法部门启动，将其认为存在法律冲突且不能确定如何适用的法律规范提交给全国人大常委会。但由于启动程序的复杂性，“一旦动用这种程序，那么，案件的审理期间就会无限拉长，最终带来司法的低效率，乃至无效率。”［4］为此，现实中执法和司法部门很少发生过启动的情况，一般是司法机关自己做出判断，较少提请。到目前为止还没有出现这种裁决授权立法与法律相冲突的案例，实际上也表明该监督制度对授权立法而言实际上处于休眠状态。

（四）授权事项上升为法律的时机缺乏有效监督

《立法法》第11条规定，“授权立法事项，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委会及时制定法律。法律制定后，相应立法事项的授权终止。”根据该条的规定，将授权事项上升为法律的主动权似乎掌握在全国人大及其常委会手中，但目前由于缺乏必要的评估机制，使得该监督条款形同虚设。而根据《立法法》第56条第2款的规定，“应当由全国人民代表大会及其常务委员会制定法律的事项，国务院根据全国人民代表大会及其常务委员会的授权决定先制定的行政法规，经过实践检验，制定法律的条件成熟时，国务院应当及时提请全国人民代表大会及其常务委员会制定法律。”根据该条的规定，在制定法律条件成熟的情况下，国务院也负有及时提请国家权力机关制定法律的责任。但作为被授权一方，主动提出要上升为法律，实际上就是放弃了所授予的立法权，因此，让被授权者主动提出，实际上是比较困难的，且目前也缺乏一种促使其主动提出的机制。正是由于缺乏相应的有效监督机制，使得1985年的税收立法授权一直行使到现在，并有继续下去的趋势。

三、改进授权立法监督方式的新思路

对授权立法监督方式的改进，其核心是促使授权机关认真及时地履行监督职责，同时促使被授权机关及时接受监督。

（一）设立立法授权的自动失效制度

自动失效制度类似于日落条款，是指法律在生效之后，经历了世事变迁与实践检验，必然会在一定期限后失去效力，犹如日落西沉。［5］日落条款最早出现在商品经济和商业合同中，尤其是保险合同。上个世纪70年代，日落条款进入法律领域。1978年10月26日，美国国会通过了《从政道德法》，该法规定：授权联邦政府道德规范办公室制定法律文件的条款属于“日落”条款，即必须在“一定时间后废止”。为此，美国国会分别在1983年、1988年、1994年、1999年和2006年五次修订和重新颁布《政府道德办公室再授权法案》。不仅美国如此，其他国家法律和国际法中也经常使用日落条款。例如，在世界贸易组织《关于实施1994年关税与贸易总协定第6条的协议》第11条中，就有关于“反倾销税和价格承诺的期限和复审”的规定。我国在法律层面上，没有这种制度，但在地方立法中出现了“有效期制度”，①例如，2006年1月1日实施的《广州市行政规范性文件管理规定》，2006年7月29日郑州市政府下发的《关于建立规范性文件有效期制度的通知》和2006年12月1日施行的《石家庄市行政规范性文件管理规定》都明确规定：规范性文件应当规定有效期，有效期届满，规范性文件的效力自动终止。除了地级市发布相关的文件外，市辖区也发布了相关的规定。而《湖南省行政程序规定》的颁布和实施，使得这一制度得到了更好地推行。实际上与日落条款具有异曲同工的效用。目前，应当将这一做法引入到对授权立法的监督之中，解决授权立法一直存在期限不确定，以及授权期限不好确定的问题。

可在授权决定中明确规定授权立法的自动失效期限，这个期限一般为1～3年，具体要根据授权内容的实施需要来确定。并同时规定，该期限一到，授权将自动终止，若有继续保留必要的，则需进行再次重新授权，重新作出授权决定后才有效。也就是说，当期限届满时，“自动”失效是当然的后果，而效力的延长属于例外情况，这个例外必须通过授权机关的审查评估程序后决定。

自动失效制度对授权立法监督的意义在于：

第一，促使授权机关及时履行监督职责。我国相关法律要求授权机关必须加强对授权立法的监督，并赋予了授权机关较多的监督权，但并没有规定授权机关在何时行使这些监督权力，以及不行使这些监督权力将产生何种法律后果，致使在实践中这些监督权力没有得到有效行使，形同虚设，也造成了对授权立法监督的异常虚弱。而自动失效制度是一种内生的调整动力，恰好解决了这样的困境。授权决定所规定的期限一到就促使授权机关必须重新检讨其立法授权的存废，否则就要承担失职的法律后果。从这个意义上来说，自动失效制度更有利于督促授权机关及时行使对授权情况进行监督的职责，对所授之权进行审查。

第二，促使被授权机关主动接受授权机关的监督。《立法法》虽然有“被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力。被授权机关不得将该项权力转授给其他机关”（《立法法》第10条）、“制定法律的条件成熟时，国务院应当及时提请全国人民代表大会及其常务委员会制定法律”（《立法法》第56条）的规定，但获得授权的机关一般很少会自我约束自己立法权力的，①例如，1984年授权内容中的“工商税收”特指“主要纳税人是工商企业，由工商企业向税务机关缴纳的诸税种总称”但国务院1985年制定的《中华人民共和国进出口关税条例》、1986年制定的《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》以及1987年修订的《中华人民共和国进出口关税条例》，其内容都明显超出了“工商税制”的范围。参见：金鑫，刘志城，王绍飞.中国税务百科全书［M］.北京：经济与管理出版社，1991：258.也不会轻易放弃所授之权的，以至于“在授权立法实践中……，造成被授权机关无限期占用该项授权，能够无限期地制定法规。”［1］221而通过一种自动失效的制度，促请被授权机关主动接受授权机关的监督，因为如果不能得到授权机关的继续授权，其所得到的授权就如落日西沉般失效。而且，自动失效制度对授权立法的监督，比起撤销立法授权的方式而言，更容易实施。因为撤销制度毕竟具有很强的否定性，往往会使授权机关和被授权机关都处于尴尬状态。而自动失效制度，只是表明了不再授权，不授权属于正常状态，而授权则属于赋权状态。“赋权”比“夺权”在感觉的功效上是不同的。

第三，使授权立法的监督进入常态。税收立法的一次授权竟行使了近30年，不但期限很长，而且对立法授权使用情况没有进行有效的考查。2009年废止1984年的《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》，原因是全国人大1985年授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行规定或者条例，该授权决定已被1985年授权决定所覆盖。［6］这样，本来在1985年就可以废止的1984年授权，但却拖延到2009年才做出废止决定，再次表明了授权立法监督还没有进入常态化。而自动失效制度的设立，一到期限，无论是授权机关还是被授权机关，都必须正视授权立法将结束这个客观现实。对授权机关而言，进入了监督的时间，必须加强监督评估；对被监督机关而言，则必须接受监督，这是一种正常的授权立法的监督与被监督状态。

（二）设立授权立法的评估制度

评估制度是定期对授权立法的实施情况进行检查、评价并做出结论的制度。有了评估，授权机关才能掌握第一手资料，才能做出科学的判断，才能做出科学的决策，是对授权立法进行监督和控制的更有效手段。

评估分为定期评估与期限届满前的评估。定期评估是在立法授权的有效期内定期对所授之权进行评估，考察立法授权行使的情况，并予以指导；期限届满前的评估是自动失效制度中所规定的期限即将届满之前的评估，不仅考察立法授权行使情况，而且决定是否继续授权的问题。

可作如斯设定：如果授权期限为1年，则只进行一次届满前的评估；如果授权期限为2年以上的期限，则每年进行一次定期评估。

1.评估的对象。对定期评估而言，评估的对象包括：被授权机关是否已经实施了授权立法；所制定的授权立法是否符合授权的目的；授权立法中是否存在超越授权的问题；是否存在再授权问题；②税收立法权是国家权力机关授予国务院的，但《关于继续做好房地产市场调控工作的通知》（国办发〔2013〕17号），却是国务院办公厅发布的，尽管称是“经国务院同意”，但毕竟不同于国务院的行政法规，因此，应当认定为“再授权行为”，显然是违反了《立法法》关于“被授权机关不得将该项权力转授给其他机关”的规定。是否违反了“不溯及既往”原则；③《关于继续做好房地产市场调控工作的通知》只应对该通知发布之后再购买的自有住房。但按照该通知的精神，即使以前购买的自有住房，符合通知规定的，也要按转让所得的20%计征，显然有违反“不溯及既往”原则的嫌疑。授权立法行使是否存在不合法与不合理的行为；④授权立法授予了被授权机关广泛的自由裁量权，自由裁量权的行使不仅合法，而且还要合理。将授权立法上升为法律的时机是否成熟等。对期限届满前的评估，主要评估将授权立法上升为法律的时机是否成熟；决定是否要继续授权；再授权时是否能够对授权范围进行明确以及如何明确等。

2.评估的程序。评估的程序包括普通程序与简易程序。普通程序可以包括评估准备阶段、评估实施阶段以及评估结果制成阶段。准备阶段的工作主要有：授权机关制定详尽的评估计划，确定具体的评估目标；选择评估对象；挑选评估人员等。实施阶段的主要工作是授权机关根据评估方案具体开展评估活动，组织评估人员进行数据采集和开展评估调查，同时召开由有关专家、执法机关、公民代表参加的座谈会、研讨会，对评估中遇到的相关问题以及公民所关心的问题进行讨论。评估结果制成阶段的主要工作是授权机关制作评估报告，为向被授权机关提出建议或决定做好准备。而简易程序则可以根据评估对象的情况，适当减少某个环节，提供评估效率。

3.评估后的决定。在定期评估中，授权机关根据评估的情况，及时纠正授权立法过程中存在的不足，督促被授权机关及时、合法地行使所授之权。而期限届满前的评估则通过评估，作出是否需要继续授权的决定。

可见，通过评估制度，促使授权机关必须定期对所授的立法权进行彻底的检查，更好地掌握所授立法权的行使情况，及时发现其中的问题，并做出相应的处理，比起现行备案中的备而不查等，要更务实有效；通过评估，也促使授权机关对授权立法进行定期反思，考虑制定法律的时机是否到来，并及时将已经成熟的内容上升为法律，使得《立法法》中的相关条款得到切实兑现；通过评估制度，就可以在授权一段时间后对授权的行使情况进行考量，考查当初授权在范围上是否合适，有效弥补了当初授权时因授权范围难以确定的不足，也可以为此后的授权确定了一个更为清晰明确的授权范围，使授权立法进入法制化轨道。

（三）加强对授权立法审查的公民启动制度

《立法法》第90条第2款规定，“……前款规定以外的其他国家机关和社会团体、企业事业组织以及公民认为行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例同宪法或者法律相抵触的，可以向全国人民代表大会常务委员会书面提出进行审查的建议”。这是我国法律文件监督的公民启动审查制度。目前，可对该条款的规定进行充分激活，作为对授权立法进行监督的重要制度。

这里，要对启动审查、公民启动审查的相关概念作一解释。

启动审查是与授权机关的主动审查相对而言的一种制度，其中的主动审查是授权机关在没有任何主体请求的情况下，运用自己的职权对授权立法进行审查，审查其是否合乎授权目的和授权范围等。但由于主动审查制度没有把个人、团体的切身利益与对授权立法的监督有机结合起来，致使授权机关往往疏于或怠于发动审查程序。因此，依靠授权机关主动审查，其效果并不乐观。而启动审查是一种被动审查模式，是监督机关依相关组织、个人的申请而对法律文件进行审查的方式。目前“尽管被动审查的次数有限，但是比起似乎从未启动的主动审查模式，实用性也要好上一些”。［7］这种审查模式有利于授权机关集中精力来审查被认为有问题的授权立法。而在启动审查中，笔者更看好公民启动审查。按照启动主体的不同，启动审查可分为国家机关的启动与公民启动。所谓国家机关的启动，就是《立法法》第90条第1款中所列举的“国务院、中央军事委员会、最高人民法院、最高人民检察院和各省、自治区、直辖市的人民代表大会常务委员会”等主体的审查“要求”。国家机关在启动方面有其优势，但其劣势也是显而易见的，即国家机关往往因其不是执法中利益受损的主体而缺乏启动的积极性，遇到授权立法违法等问题，往往采取选择适用的规则绕开了有问题的法律文件。但公民就不同了，无论是立法、执法还是司法活动，公民都是利益的直接关系人，当他们利益受到损害，最有启动的积极性。［8］比如，国务院关于二套房征收20%的转卖税，“表面看是打击买房者的投机行为，实际伤到的将是那些将要买房的无辜者”，［9］且有违授权立法的不得再授权原则。如果充分发挥公民启动审查机制，将有助于这类问题的解决。而且公民数量多，他们的启动将为授权机关提供更多的监督审查源泉。由于公民启动制度充分利用利害关系人对自身利益的关注作为启动的动力，把公民启动的积极性和授权机关审查的法定职责有机结合起来，就更有利于发挥现有对授权立法的监督作用。

［1］邓世豹.授权立法的法理思考［M］.北京：中国人民公安大学，2002：91.

［2］斯蒂芬·L·埃尔金.新宪政论——为美好的社会设计政治制度［J］.周叶谦，译.北京：生活·读书·新知三联书店，1997：181.

［3］卢建华.我国规范性文件备案审查地方立法的若干缺陷及其完善［J］.行政论坛，2008（4）：67-70.

［4］钱宁峰.法律冲突裁决机制在法律适用中的有效性分析［J］.学海，2009（6）：114-117.

［5］王睿.美国、欧盟反倾销日落复审制度比较研究［D］.重庆：西南政法大学，2011：3.

［6］全国人大常委会拟废止两个涉税法律规定［EB/OL］.（2013-07-24）.http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136608/n9947993/n9948014/10047009.html.

［7］汪全胜.制度设计和立法公正［M］.济南：山东人民出版社，2005：333.

［8］王春业.法律文件审查的公民启动研究［M］.北京：法律出版社，2011：23.

［9］姚树洁.征20%房产税只会伤到无辜买房者 对富人没用［EB/OL］.（2013-07-21）.http://news.21cn.com/today/topic/2013/03/02/14752019.shtml.