非货币性资产交换准则的国内外比较研究

●上海大学管理学院会计系 李寿喜 朱慧芬

近年来，随着我国经济转型速度的加快，我国企业发生非货币性交易越来越多。财政部会计司的调查发现，2010年2129家上市公司中发生非货币性资产交换的有 11家上市公司，占比为0.52%。年报显示，这11家上市公司发生的非货币性资产交换均具有商业实质且换出和换入资产的公允价值均能够可靠计量，因此，按照非货币性资产交换准则的规定采用公允价值进行了计量。长期股权投资、固定资产和无形资产是上市公司非货币性资产交换的主要资产形式。但有2家上市公司在非货币性资产交换中还支付了补价，按照企业会计准则规定，应以换出资产的公允价值加上支付的补价作为换入资产的成本，进而确认相关损益。但该2家上市公司直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本，进而确认了相关损益，支付的补价未进行处理，值得关注①。本文对我国非货币性资产交换准则的发展及其与美国、国际会计准则的关系进行一定的比较分析，以期更好地促进我国非货币性交易的规范发展。

一、我国非货币性资产交换准则的发展

1999年6月28日，财政部发布了《企业会计准则——非货币性交易》，明确定义了非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。该准则首次引入公允价值的概念，并将资产划分为“待售资产”和“非待售资产”两类，将非货币性交易划分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易。其中：同类非货币性资产交易是指待售资产之间、非待售资产之间以及同时换入或换出多项资产之间的交换；不同类非货币性资产交易是指待售资产与非待售资产之间的交换。准则针对这两类非货币性资产交换业务给予了详细的会计处理办法的规定。

由于我国的资本市场不健全，难以取得公允价值，再加上准则将交易区分为同类货币性交易和非同类货币性交易，本意是尽量扩大同类非货币性交易的范围以减少利润操作的空间。但实务操作中，很多企业利用准则在这一点上规定的含糊性大做文章，操纵利润。在旧准则实施一年以后,2001年3月27日,中国证监会公布了对2000年度在重大购买、出售资产过程中有违规行为的12家上市公司进行通报批评的决定，其中大部分涉及到非货币性交易。

基于以上两个问题，财政部于2001年1月18号发布了新的《企业会计准则——非货币性交易》。

在修订的准则中，取消了待售资产和非待售资产的定义，也不再将非货币性交易划分为同类非货币性交易与不同类非货币性交易。对所有非货币性交易均采用简化处理,即是以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。另外修订后的准则淡化了公允价值的运用，仅仅在判断交易类别，收到补价的非货币性交易中计算应确认的收益，以及在同时换入多项资产时作为换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配的分配基础时有所运用。此外，为减少利润操作的空间,修订后的准则将收益仅仅控制在补价范围之内。

随着世界经济一体化进程不断加快，我国会计准则要与国际接轨的呼声越来越高。2006年2月15日，财政部发布了由1项基本准则和38项具体准则所组成的新会计准则体系。其中，《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》就是在2001年版准则的基础上修订而成的。

与1999年版和2001年版的非货币性交易准则相比，新准则在名称上也更准确，直接称为《非货币性资产交换》，最大变化在于引入“商业实质”概念，重新明确了公允价值的地位和作用，规定具有商业实质，且交换资产公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换方能以公允价值作为换入资产的入账价值，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。不符合上述条件的,则以换出资产的账面价值计价，不确认损益。

二、非货币性资产交换准则的国内比较

（一）准则框架的比较。从准则的框架来看，2001年版准则是1999年版准则的修订版，基本上都是按照国际会计准则体例，采用引言、定义、非货币性交易会计处理、披露和附则等形式进行列示；而2006年版新准则则采用“章、条、款”的法规方式进行列示，由总则、确认和计量、披露三章十条组成。新准则从我国实际出发，更为遵从我国法律法规的习惯，强调会计准则的权威性和强制性，更加有利于准则的有效实施。

（二）准则名称的比较。 1999年和2001年发布的准则均名为《企业会计准则——非货币性交易》，而2006年新准则更名为《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》。新准则进行这样的修改显得更加名副其实，还准则本来面目，更便于非货币资产交换准则的理解和运用。我国的非货币性交易并不包含非货币性负债和劳务的核算，仅指非货币性资产的核算。1999年版准则和2001年版准则虽都以“非货币性交易”命名，但都明确规定它是指交易双方以非货币性资产进行的交换，即指企业之间主要以非货币性资产形式的互惠转让。

（三）基本概念的比较。1999年版准则一共引入六个概念，即非货币性交易、货币性资产、非货币性资产、待售资产、非待售资产和公允价值。将非货币性资产划分为待售资产和非待售资产，并在此基础上再确定为同类非货币性资产交换和不同类非货币性资产交换。

由于1999年所发布的非货币性交易准则在资产分类上的规定带来一系列问题，这种做法在2001年的非货币性交易准则中被废除,取消了待售资产和非待售资产，只保留了非货币性交易、货币性资产、非货币性资产和公允价值这四个概念，公允价值也基本停止使用。

2006年发布的新准则中重新启用公允价值这一国际上通用的计量属性，并引入了2003年才在国际会计准则首次出现的“商业实质”概念。“商业实质”是2006年版新准则中非常重要的概念，因为非货币性资产交换是否具有商业实质，对换入非货币性资产入账价值的确定方法不一样，交换损益的确定不一样，对企业财务状况和经营成果的影响也不一样。2006年版新准则没有给出商业实质定义，但提供了判断非货币性资产交换是否具有商业实质的两个标准：一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。只要满足上述两个条件之一的，就可认为非货币性资产交换具有商业实质。

（四）会计处理的比较。关于非货币性资产交换的会计处理，三个版本准则的最大区别在于换入资产入账价值和交换损益的确认与计量。

表1 不涉及补价时换入资产成本和损益确认比较表

表2 收到补价时换入资产成本和损益确认比较表

表3 支付补价时换入资产成本和损益确认比较表

（五）披露要求的比较。在准则的披露范围方面，1999年第一版准则要求披露非货币性交易的类型、涉及的金额、计价基础和实现的损益；2001年第二版准则仅仅只是规定了企业发生非货币性资产交换时应当披露“非货币性交易”中换入、换出资产的类别及其金额。最新版准则要求披露：换入资产、换出资产的类别；换入资产成本的确定方式；换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值；非货币性资产交换确认的损益。由此可见，新准则扩大对了相关交换的披露范围，加强了监管力度。

三、非货币性资产交换准则的国际比较

（一）我国非货币性资产交换准则同美国会计准则的差异

1．基本定义的比较。美国《会计原则委员会第29号——非货币性交易会计》定义非货币性交易是指不涉及或涉及很少货币性资产或负债的交换和非互惠转让。其中，非互惠转让，是指资产或劳务的单方向转让，由一个企业转让给其所有者(无论是否为交换其所有者权益)或其他企业，或是由所有者或其他企业转让给该企业。

我国 《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的定义是：交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。通过比较可以知道我国的非货币性交易仅指非货币性资产交换，不包括美国会计准则包括的非互惠转让、非货币性负债和劳务的核算。

2．非货币性交易类别划分标准的比较。美国APB29号根据非货币性交易盈利过程是否完成将非货币性交易划分为同类非货币性交易和不同类非货币性交易。我国也曾将非货币性资产交换划分为同类非货币性资产交换和不同类非货币性资产交换，并且也曾经强调要分清盈利过程完成的非货币性交易与盈利过程没有完成的非货币性交易。但是由于该项准则在实务操作中遇到问题，我国2001年修订的《企业会计准则——非货币性交易》中取消了这一分类，采用简化方式统一处理所有的非货币性资产交换业务。这种修订在一定程度上抑制了我国企业利润操作的现象，增加了其调节利润的难度，起到了一定的积极作用。但同时我们可以看到，这种修订方式拉大了我国和世界发达国家的会计准则的距离，并不利于我国经济业务的发展。

2006年我国最新的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中，借鉴了美国FASB153的做法，引入了“商业实质”和“公允价值”概念，凡是满足具备商业实质和换入或换出资产的公允价值能够可靠计量这两个条件的非货币性资产交换以公允价值计量，未同时满足这两个条件的非货币性资产交换以历史成本计价。这次修订在借鉴国际发达国家相关会计准则规定的同时，充分考虑了我国具体国情，在理论和实践上都实现了一定的突破。

3．会计处理的比较。非货币性交易会计处理中，最为核心的就是换入资产的计价问题和损益的确认问题。

美国APB第29号意见书规定了非货币性交易会计处理的基本原则：非货币性交易应以交换资产的公允价值为计量基础。如果所收到资产的公允价值比所放弃资产的公允价值更加明显，则应以所收到的资产的公允价值计量。FASB153对上述原则的例外情况进行了补充，规定非货币性交易应以公允价值为基础，该原则的例外情形都是建立在对交易是否具有商业实质的判断的基础上进行。

在我国最新发布的2006年非货币性资产交换准则中，再次引入了国际惯例的相关经验，引入“商业实质”概念和公允价值计量属性，以是否具有“商业实质”为标准，对具有商业实质且交易中至少一方公允价值能够可靠计量的采用公允价值计量；对不具有商业实质或任何一方公允价值均不能可靠取得的非货币性交易采用历史成本计量。

从以上比较可以看出，美国FASB153和我国最新的会计准则在判断换入资产入账价值的计量属性时，均用到了一个新的重要概念“商业实质”，以此作为是否采用公允价值计价的标准。但由于在非货币性交易分类基础上的不同，我国非货币性交易涉及损益的相关规定在核算上与美国相关准则的规定有着较大的不同。

4．披露要求的比较。美国APB第29号意见书要求披露的内容为：非货币性交易的性质，转让资产的计价基础、所确认的利得或损失。我国《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》要求披露的内容为：换入资产、换出资产的类别；换入资产成本的确定方式；换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值；非货币性资产交换确认的损益。比较可知，我国新准则在披露要求上更加严格。

（二）我国非货币性资产交换准则同国际会计准则的差异。国际会计准则是当今世界上许多国家公认的会计准则，许多国家致力于与国际会计准则趋同，以满足资本流动全球化的需要，提高其在国际资本市场上的竞争力。我国2006年非货币性资产交换准则虽然和国际会计准则在很大程度上保持一致，但仍存在一些差异：

1．非货币性资产交换定义的比较。我国新准则规定，非货币性资产交换指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。国际会计准则没有对非货币性资产交换下定义，也没有单独制定该项会计准则，其会计处理需要参考其他国际准则的相关内容进行。

2．非货币性资产交换的区分方式的比较。国际会计准则将非货币性交易区分为同类非货币性交易与不同类非货币性交易。新准则取消了同类非货币性交易与不同类非货币性交易的分类，不再对非货币性资产交换进行划分。

3．以公允价值作为计量属性的比较。国际准则规定所有的资产交易均应以公允价值计量，除非该项交易不具有商业实质，或者换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量时以换出资产的账面价值作为换入资产的成本，如果主体能可靠决定换入资产或换出资产的公允价值，应按换出资产的公允价值作为换入资产成本，除非取得资产的成本更加可靠。而我国新准则规定，以公允价值作为计量属性必须同时满足“交换具有商业实质”和“公允价值能够可靠计量”两个要求。

4．损益确认的比较。国际会计准则规定，非同类资产交换才确认损益；对于同类资产交换，由于不具有商业实质，盈利过程尚未完成，不应确认利得或损失。而新准则规定，企业在采用公允价值法的条件下，应将换出资产公允价值和账面价值的差额确认为当期损益。

四、我国新非货币性资产交换准则中存在的问题

（一）新准则定义中存在的问题。我国新准则对非货币性资产交换的定义中没有包括劳务，即资产和劳务、劳务和劳务之间的交换。但是，在我国现实经济生活中大量存在着资产和劳务、劳务和劳务之间的交换。作为一项准则，有必要完善其定义，将劳务补充到其涵盖内容中是必要的。

（二）对补价比例的确认问题。新准则规定，涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%为参考。事实上，存在很多公司恰恰是利用25%这样一个临界点，在利益需要的时候，将补价金额占整个交易公允价值的比例提高到25%，避开准则的约束。因此，这种不分行业、不分地区、不分企业规模大小，一并笼统地以25%为标准判断交易类别的做法是不妥当的。

（三）对商业实质的判断问题。新准则对商业实质的判断条件比较模糊，缺乏可操作性。准则规定满足下列条件之一的具有商业实质：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。其中，“显著”、“重大”既难以定性也难以定量，主观臆断成分较多，需要进一步规范和明确。而且，未来现金流量及现值的计算同样离不开会计估计，存在很大的主观性。

（四）对关联方关系的认定问题。新准则虽然明确提出了在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，要注意交易各方之间是否存在关联方关系，并指出，关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，但是，并没有将具有关联方关系的非货币性资产交换排除在准则之外，企业还是有可能通过关联方交易操纵利润。

五、结论

自20世纪90年代到现在，我国非货币性资产交换准则历经前后三次变迁。从2006年财政部发布的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》来看，我国关于非货币性资产交换准则在强调“商业实质”和“公允价值计量”方面呈现与国际会计准则相接近的趋势。随着我国市场化改革和经济结构转型的深入，越来越多的企业通过非货币性交易置换资产，提高企业的核心竞争力，但企业在应用中也存在不少问题，因此，强化关于企业非货币性资产交易的监管，并通过改进准则内容，以更好地规范会计信息质量成为亟待解决的问题。

注释

①财政部会计司.我国上市公司2010年执行企业会计准则情况分析报告.中国会计报[N],2011-9-16（9）。

1.财政部.2001.企业会计准则.经济科学出版社。

2.财政部.2006.企业会计准则讲解.人民出版社。

3.财政部译.2002.国际会计准则.中国财政经济出版社。

4.胡志军、生育新.2006.企业会计准则第7号——非货币性资产交换[J].对外经贸财会，5。

5.蒋轶.2010.非货币性资产交换“以出量入法”相关问题探讨[J].财会通讯，10。

6.审计署法制司.1999.企业会计准则及指南.中国审计出版社。

7.苏明.2007.关联方利用非货币性资产交换粉饰会计报表的识别[J].财会通讯(综合版)，9。

8.王春雨、马娓娓.2006.对新《非货币性资产交换准则》的理论探讨和应用分析[J].财会研究，8。

9.于李胜.2007.盈余管理动机、信息质量与政府监管[J].会计研究，9。