美国冶金企业成本核算对我国的启示

荆 波 孔令治

一、冶金企业成本核算的复杂与多样性

冶金工艺是一项十分复杂而且技术含量非常高的生产过程，以炼钢过程为例，要经过采矿、选矿、焦炉焦化、烧结厂烧结、高炉转炉炼钢、连铸机连铸、冷轧等多道工序。期间还要有动能部门、电解部门、制氧厂、设计院和维护单位的辅助生产。其中涉及多道工序中的成品转为下一单位的半成品和原材料。而且每一道工序中都涉及了非常复杂的生产步骤。

因此，在进行成本核算的时候，要素费用的归集与分配、生产费用在完工产品和月末在产品之间的结转与分配就成为一项十分复杂但又十分重要的会计核算任务。冶金企业产品生产过程特殊性和多样性决定了会计核算的复杂性与多样性。

二、冶金企业成本核算的国际比较

冶金企业作为国民生产的基础工业，对国民经济的发展具有举足轻重的作用，其产品成本的核算关系到成本的节约和利润的扩大，具有重要而深远的影响.随着改革开放的不断加深，核算方法与国际接轨已成为时代发展的必然，进行成本计量方法的国际比较有助于我们取长补短。这里我们以生产过程中的要素费用的归集与分配和完工产品与月末在产品间费用分配两个方面为例，比较我国冶金企业成本计量方法与国际上他国同行业的异同。

（一）材料费用归集与分配的国际比较

要素费用主要包括材料费用、燃料动力费用、工资费用以及固定资产折旧费用等。要素费用的归集与分配过程，本着谁受益谁负担的原则，在有关生产部门和其他部门之间进行分配的过程。要素费用的核算是整个成本核算工作的第一步，对成本核算起到基础性的作用。下面以我国某冶金企业的要素费用分配方法中材料费用的归集与分配方法和美国镍金属冶炼企业的材料费用分配方法为例进行分析和比较。

1.我国某冶金企业材料费用归集与分配的方法

（1）公司原材料核算采用实际成本法，按原料和辅料分类别进行核算。

以生产电解镍为例，电解厂生产电解镍过程中需要从冶炼厂购买镍阳极板，经电解后生产出99.99%纯度的电解镍。若将电解厂、冶炼厂视为独立核算的单位，那么镍阳极板可以视为电解厂外购的半成品，在这里直接以镍阳极板的实际成本入账，而不设置材料成本差异账户。

（2）发出存货采用月末一次加权平均法核算，材料领用时只计算数量不计算金额，月末按加权评价法计算发出材料成本。以月初结存数量和本月各批收入存货数量作为权数，计算本月存货的加权平均单位成本。

（3）材料领用时按单位、车间填制领料单，凡生产单位领用并构成产品主要实体或有助于产品形成的各种原材料，直接计入基本生产成本，车间管理部门领用的计入制造费用；属于辅助单位领用的原材料，计入辅助生产成本。

（4）对于可直接区分受益对象的直接材料直接计入受益对象；几个项目共同负担的直接材料，按采用定额工时法在各产品之间进行分配。

（5）资产负债表日，当材料的成本低于可变现净值时，按原材料成本计量，高于可变现净值时，按可变现净值计量，并计提存货跌价准备，计入当期损益。

2.美国镍产品企业材料费用归集与分配的方法

（1）原材料核算采用计划成本法。计划成本法是指企业存货的收入、发出和结余计算均按预先制定的计划成本计价，同时另设置“材料成本差异”科目，作为计划成本和实际成本联系的纽带，用来登记实际成本和计划成本的差额。

（2）在发出存货的计价方法方面。美国镍金属企业采用的是先进先出法。是以入库的的存货先发出之一存货实物流转程序为假设前提，对先发出的存货按先入库的存货单位成本计价，据以确定本期发出存货和期末结转存货的成本的一种方法。

（二）产成品和月末在产品间费用分配的国际比较

在有色金属冶炼企业，通常情况下会存在月末在产品，且月末在产品在本月产品总额中所占比例也会比较大。这时月末完工产品和月末在产品之间的费用分配，也成为成本核算工作中一项重要而复杂的任务。冶金工业中通常会存在产品加工工序复杂、步骤较多的情况。这时企业如何制定标准选择简单而合理的分配方法，在完工产品和月末在产品之间分配费用，就显得尤为重要。这里，我们以我国某冶金企业和美国镍产品企业的完工产品和月末在产品之间费用分配方法为例，进行比较分析。

1.我国某冶金企业产成品和月末在产品间费用分配

在我国某冶金企业，费用在完工产品和月末在产品之间分配采用的是约当产量法。

约当产量法是将月末在产品数量按照完工程度折算为相当于完工产品的产量，也就是约当产量，然后按照月末完工产品产量与在产品约当产量的比例分配计算完工产品和月末在产品费用的一种方法。

2.美国镍产品企业产成品和月末在产品间费用分配

在美国镍业企业，在核算完工产品和月末在产品之间费用分配时，采用的是在产品按完工产品成本计算法。这种方法是将每月的月末在产的未完工产品当做是完工产品来核算成本。

三、成本核算方法的比较对我国的启示

1.材料费用分配方法的比较及启示

在原材料计价方法方面，吉恩镍业采用的实际成本法，相对计划成本核算更加准确，但比计划成本工作量大，需要核算的项目较多。计划成本法核算简单，比较合适材料收发频繁，业务量大的企业，有利于采购价格对比，但计划成本发核算的成本会有一定的误差，对于“材料成本差异”的结转也会给会计带来工作量上面的增加。

在发出存货的计价方法方面相比较而言，我国某冶金企业采用的月末一次加权平均法只在月末一次计算加权平均单位成本并结转发出存货成本即可以，平时不用加以计算，因而日常会计核算的工作量较小。但正是由于只在月末加权计算平均成本，所以平时无法提供发出存货和结存存货的单价和总额，不便于企业对存货的管理。

采用先进先出法计算存货成本及价格，可以随时明确地知道本月发出和结存存货的成本及价格，保证成本计算工作的准确性和及时性。但采用这种方法，有时同一批存货的价格不同，对存货的进出核算比较繁琐，加大了会计的工作量，为核算工作带来了难度。而且该方法会影响财务报表上的利润，在物价上涨期间，会高估当期利润和存货价值，反之则会使企业对本期的存货和利润造成低估。

2.月末计算在产品和完工产品之间费用分配方法的比较及启示

通过中美两国关于冶金产品月末计算在产品和完工产品之间费用分配方法的比较我们发现，中国和美国的冶金企业在月末计算在产品和完工产品之间费用分配时，主要的差别体现在如何估计月末在产品的完工情况。实际生产中，对于在产品的完工程度只是一个估计值，而中美在这方面的产生差异的主要原因是月末在产品的数量上的差异。

在我国企业，由于月末在产品的数量较多，这就需要对在产品的完工情况做一个估计。运用约当产量法时，对产品完工程度的测定一般是按照生产步骤来确定的。镍阳极板的生产步骤划分明确，各个步骤之间的联系即十分机密又容易区分，在这种情况下采用约当产量法就显得十分的合理。在美国的镍业企业中，一般情况下，月末在产品的数量都比较少，甚至有时候不存在月末在产品，因此，为求简化会计核算，就将月末在产品直接作为完工产品来核算。

通过比较来看，我国冶金企业的核算方法可以精确的将费用要素在产成品和月末在产品之间进行分配，但是在月末估计在产品的约当产量时，容易出现偏差。这种方法的核算模式下，会给会计工作带来很大的难度和增加一定的工作量，而且要求会计工作人员对镍阳极板的生产工艺十分的了解，对会计工作人员的要求更高。当某月的月末在产品数量较少时，再去估测完工程度，进而采用约当产量法进行分配时，会给会计工作带来不必要的负担。

而美国镍企业的核算方法就简化了会计核算工作，同时对会计工作人员的要求也比较低，为企业节省了一部分资源。但是采用在产品按完工产品核算的方法，分配到月末在产品的费用会增多，直接导致完工产品分担的费用减少，可能会导致完工产品的成本核算不准确，给下面的产品定价和销售利润的核算带来麻烦。而对于本月的在产品，已经在本月核算时按产成品核算，那么当这些在产品变成产成品时，在进行费用的分配时，会使核算工作更加复杂。而且当某个月的月末在产品数量突然增加时，假设这个量达到很大时，而且完成步骤较少时，那么分担在产成品上的成本费用就会更加的少，对成本核算来说，将会困难重重。