医院会计制度的新变化及持续改进问题探析

梁 谦

（广西医科大学第一附属医院，广西 南宁 530021）

一、新医院会计制度下医院财务工作的新特点

为配合我国城乡医疗体制改革，国家财政部出台了新医院会计制度，于2012年1月1日起在全国范围内执行。新制度分别在会计核算基础选择、资产核算制度、成本核算体系、财务报告报送、医院审计制度等方面都有了优化改进。

（一）以权责发生制作为医院会计的核算基础

相比旧医院会计制度而言，新制度以权责发生制作为医院会计核算基础，克服了旧制度中收付实现制与权责发生制结合核算的弊端，能真实、准确、合理的反映出医院的收支状况。医院以权责发生制作为记账基础，能够详细区分资产、负债、净资产、收入和费用等会计要素，在遵循会计配比原则的基础上，充分体现了成本补偿机制。同时，权责发生制还将资本性支出和收益性支出进行了严格区分，不仅能准确核算各期损益，而且还能体现会计核算的谨慎性要求，独立反映出医院实际工作当中真实的财务状况及经营成果。

（二）完善了医院会计资产核算制度

在旧医院会计制度下，医院购置固定资产不需要计提折旧，每期固定资产所发生的经济利益流出均通过“专用资金-修购资金”这一净资产账户进行核算。用此账户核算折旧的弊端在于，该账户被列支于净资产账户中，不属于固定资产的备抵类账项，这就使得资产负债表上固定资产价值就一直保持购置时的原值，不能及时准确反映固定资产随时间耗损折余后的实际价值，使得会计信息核算失去了真实性。而在新医院会计制度下，为能够及时反映医院长期资产的真实价值，新制度在医院长期资产核算方面有了新规定。

1.增加备抵类核算科目。新医院会计制度中新设了累计折旧、固定资产清理、累计摊销等资产备抵类账户，利用这些账户取代了专用资金-修购资金或固定基金账户。各期长期资产耗损价值通过累计折旧、累计摊销等备抵类账户核算，可使医院各期资产负债表中的资产核算数据能够真实反映出各项长期资产的实际价值。引入备抵类账户核算长期资产的折耗支出有助于医院建立长期资产的价值补偿机制，加强对长期资产的日常管理工作，并能及时反映出各项长期资产的市场动态，为报表使用者提供更为准确合理的财务信息。

2.坏账准备计提方法向企业看齐。从谨慎性原则出发，新医院会计制度提出医院应设置坏账准备账户，计提依据为应收医疗款和其他应收款之和。医院在选择坏账准备计提方式上，可参考企业所使用的账龄分析法、余额百分比法、个别认定法等方法，并规定当账龄超过法定年限时，对于医院已确定无法收回的应收款项应当作为坏账损失处理，计入资产减值损失科目。新制度中对于坏账准备计提方式及方法的规定，有利于规范医院往来款项的日常管理，可真实反映出医院流动资产的实际价值。

3.增设与医院投融资活动相关的会计科目。随着医院市场化经营活动的增加，医院经常进行市场化的投融资行为就不可避免。为适应医院因经营活动增加而增加的投融资活动的需要，医院增加了部分与投融资活动相关的会计科目。新制度主要将原来的投资收益具体划分为长期项目投资、短期项目投资和投资收益三类，其划分的主要目的在于独立核算医院的投资收益，将其与其他收益区分开来以便于进行投资分析。此外，旧制度中原计入医院管理费用的费用化融资支出，在新制度下则将此部分费用完全计入财务费用，融资费用的细化归类为医院提供了更为详细的会计信息，可为医院开展融资活动提供参考，在一定程度上加强了医院投融资活动的风险控制力度。

（三）建立了较为科学规范的医疗成本核算体系

新医院会计制度下对药品成本的核算与旧制度完全不同，新制度破除了旧制度药品加成核算的传统模式，参照企业存货管理模式对医院药品实行了“零差率”的精细化成本核算方式。医院药品“零差率”的成本核算方式是一种按照药品品种、数量进行实际成本核算的方法。这种成本核算方式改变了旧制度中医院“以药补医”、“以药养医”旧制度的弊端，降低了病患的经济负担，也使得医院经营效益水平的提高回归到依赖医疗服务质量提高的轨道上来。“零差率”药品成本核算方法通过准确真实反映药品成本的实际数据，既统一了各种药品成本的核算口径、提高了会计信息质量，还有利于医院有效开展成本管理控制活动，全面提升全员的成本自主管理意识，不断提高医院的内部管理水平。

（四）财务报告体系更加健全

新医院会计制度完善了医院的财务报告体系，要求医院财务报表需由会计报表及其附表组成。新制度下收入费用表替代了原来的收入支出表，既能反映取得收入的事实，又有反映耗费成本的需要，能客观反映出医院的成本补偿机制。医院还需增加的对外报表中，现金流量表能反映医院的资金状况，为需求资金流动数据的利益相关人提供会计信息；成本报表能真实反映医院成本计算的合理性，可作为医院控制成本、合理定价的依据，并同时为公众了解收费标准提供参考监督作用。这些新增的报表既符合会计信息管理要求，又充分考虑了医院的实际情况，有利于完善医院的财务系统，满足了医院财务管理需求。

（五）引入了注册会计师审计制度

与旧制度相比，新医院会计制度在会计信息监督方面引入了注册会计师制度。新制度要求医院在提供对外财务报表及附表时，必须随同对外提交注册会计师的审计报告及意见。在医院财务活动中开始注重审计制度，其主要目的主要在于，作为独立第三方的注册会计师能通过加强对医院财务报表的鉴证业务，可对医院财务活动起到监督作用，协助财务人员尽快熟悉新医院会计制度开展业务。此外，医院审计制度还能监督提高医院财务信息质量，以准确反映医院的财务成果、经营状况及现金流动变化情况。

二、新医院会计制度持续改进的问题及对策

虽然新医院会计制度在会计核算基础、资产核算制度、成本核算体系、财务报告报送、医院审计制度等方面都有了完善，但与适应市场经济发展的现行企业会计制度相比尚存在持续改进的问题，其具体问题及对策如下：

（一）进一步确保医院资产日常管理的会计信息质量

1.加强医院固定资产管理。新制度下医院在固定资产管理方面依旧问题突出，主要表现为：固定资产清查工作只重视数量而忽视质量及使用情况、效果的分析，各科室常疏于自用固定资产报批、核销的工作，工作时也常流于形式，造成存在账实不符现象频现；医院还未下文关于固定资产残值的规定，并对其后续支出中资本化、费用化支出的划分模糊，影响了固定资产实际价值的计量。为此，医院应不断加强固定资产的日常核算与管理工作：首先，应加强固定资产的购置、出入库及报废核销管理工作，将使用的固定资产划分大类，在各科室中进行归口管理并加重日常维护工作；其次，不断提高固定资产的使用效率，能具体依据各项固定置产的特性和使用情况科学合理预计净残值，并能采用恰当的清查方法开展固定资产的清查工作，年末还应进行固定资产的减值测试，以准确计量出固定资产的会计信息。

2.加强医院坏账准备管理。虽然医院针对坏账准备管理参照了企业标准，但按照应收医疗款和其他应收款（主要为应收在院病人医药费）期末余额的3%～5%计提坏账准备的新规定却缺乏科学合理性：首先，坏账准备计提基数不合理。由于预收医疗款包含在应收在院病人医药费科目余额中，所以计提坏账的基数应调整为“应收在院病人医药费减去预收医疗款，再加上应收医疗款”更为合理。其次，由于医院的应收款项接近企业的10倍左右，所以参照企业3%-5%的计提标准会加重医院的经济负担，流失医院资产，因而应降低坏账计提比例为1%～2%较为合适。同时，由于医疗欠费大多由社会原因造成，在医疗收费低于成本的情况下，政府应负担部分医疗欠费，对应的坏账损失应调整为基金损失。再次，年末计提坏账准备时会造成医院12月末管理费用突增，为真实平稳的反映各月费用支出，医院应采用坏账预提的方法，按上月实际应收医疗费预提本月的坏账准备，年末调整时再进行汇总清算，多退少补，以确保医院实际经营效益核算的准确性。

（二）优化选择医院药品成本核算的管理模式

为实现药品成本管理的零差率目标，新制度在引导医院执行药品成本核算时常采取个别计价法。但由于个别计价法只适用于品种数量少、单位价值高的存货，所以针对医院药品种类多、数量大、收费频繁、单位成本差异大的特点，采用这种成本计价方式管理医院药品是为一种不太合理的方法，会加重财务人员、药品管理人员的工作负担，降低医院药品管理的工作效率。针对此现状，医院应结合自身实际，运用HIS系统采用移动加权平均法实行药品成本的管理，这样就可克服个别计价法的弊端，减轻相关人员的工作压力并提高管理效率，还能让医院管理者能够及时了解到各类药品收发结存情况，实现科学合理效率管理的目标。

（三）强化谨慎性原则以加强医疗事故管理

新制度下，虽然目前很多医院针对日益增多的诉讼赔偿案件都设置了“预计负债”会计科目，当目前绝大部分医院合理的医疗赔偿制度依旧缺失，医院从谨慎性原则出发所新设的“预计负债”科目依旧未被采用。医院在实际发生赔偿案件时仍采用“医疗支出”、“其他支出”科目核算，这就与新制度下所考虑的谨慎性原则背道而驰。为做好医院处理医疗事故的财务工作，医院首先要做好本职工作，不断提高医疗服务质量，尽可能减少医疗事故的发生。此外，财务方面应做好应对医院医疗纠纷事件的准备工作，从谨慎性考虑在确定医疗纠纷风险程度的基础上预提医疗事故所负担的赔偿金，以控制好医院应对医疗纠纷的风险程度和事件处理的难度。

（四）完善成本预算管理体系

新医院会计制度虽然强化了成本补偿机制，但医院始终缺乏健全的成本核算体制，主要体现为：首先，新制度仍未对成本项目核算方法、成本支出范围等内容做出具体规定，造成医院成本核算信息不实；其次，医院缺乏事中成本核算，医院成本控制效果未达到，资金使用效率低，成本分析评价工作不到位，限制了医院长期成本的管理控制。针对新制度中医院成本核算方面的问题，医院应逐步完善成本管理体系手：首先，建立成本管理中心，调动全员参与意识并积极参与到实际的成本管理控制活动中来；其次，应建立全面成本预算管理体系，在保证医疗服务质量的前提下合理控制各项医疗成本，杜绝浪费。可以各成本支出环节作为控制成本的发力点，在保质保量的前提下尽可能保证成本开支最小化。而为实现成本控制目标，医院应建立科学合理的成本分析评价体系，将成本因素纳入全员考核体系，以促进医院经济效益和社会效益的逐步提高。

（五）加强医院财务监管工作

随着社会对强化公益性医疗服务的需求增加，医院应不断加强对医疗服务质量的监督管理工作，力争做到及时公开医院的财务信息、财务活动计划安排，实施医院财务信息监督制度，建立以公益性为核心的医院监督管理机制，逐步完善医财务管理的评价评审制度，付诸努力以维护医院各项资产的安全性和完整性。加强医院财务活动的监督和管理工作，对提高医院会计信息质量、完善财务管理模块、优化财务工作环境、推进医疗体制改革及有效执行新医院会计制度均具有重大意义。

（六）不断提升医院财务人员的综合素质

从新医院会计制度改革内容看来，新制度的执行难度较大，这就对医院财务人员的综合素质及业务能力提出了较高的要求。但医院财务人员长期以来存在工作内容单一，业务技能较弱，会计核算能力强而财务管理和分析能力弱，对自身要求不高、不善于自主学习新知等现象，所以其对新政策的理解存在偏差是情理之中的事情。为克服医院财务人员综合素质偏低的现状，求医院应开始重视提高财务人员的综合素质：医院应不断加大人员的培训力度，使其能迅速了解新制度与旧制度的差异、熟练掌握新政策规定；对新制度下业务流程、政策变动的意图等方面要引导其加深理解，以考核方式来检验财务人员的培训效果。

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