企业所得税法与会计准则的差异与协调

徐 青

（福建江夏学院 会计学院，福建 福州350108）

随着市场经济的发展和国际化的日益加强，我国逐渐加快了税收制度和会计制度改革的步伐。我国现行的《中华人民共和国企业所得税法》使得内外资企业所得税取得了统一，现行的会计准则体系与国际规范日益趋同。在会计准则的执行过程中，会计人员的职业判断起到了重大作用。而主观的职业判断和税收法定原则之间的冲突使得现行企业所得税法与会计准则之间的差异出现新的变化，已成为目前税收征管工作和会计一个亟待解决的重要问题。

一、我国企业所得税法与会计准则差异分析

（一）我国企业所得税法与会计准则差异的分类

对于企业所得税与会计准则产生的差异，可以从不同的角度进行分类。如在资产负债表债务法下，将所得税差异分为应纳税暂时性差异和可抵减暂时性差异；在利润表债务法下，可分为时间性差异和永久性差异。本文从企业所得税法和会计准则产生差异的原因入手，把差异分为原则性差异、税基保全的差异和目标导向差异三大类。

1.原则性差异

会计准则与企业所得税法所产生的差异，有一部分是由于两者为实现各自不同目的而遵循不同原则而造成的。原则差异使会计和所得税法对相同业务的判断依据和处理方法产生了差别。会计原则要保证会计核算能准确的反映企业发生的经济活动，保证会计信息真实反映企业的经营状况。但企业所得税法确定应纳税所得额时，既不能完全依赖会计原则也不能完全抛弃会计原则。一方面，征税必须要有客观的依据，这个依据只能来源于经济业务的真实记录。另一方面，为保证国家财政收入得以及时实现，所得税法的严肃性决定了计税依据的客观性和唯一性，不能靠主观估计，然而会计原则却在很多方面存在主观估计和判断，因此所得税法不能够完全依赖会计原则。总的来说，企业所得税法对会计原则持“有利则用，不利则弃”的态度。

2.税基保全差异

所得税法的基本目标是能够保证及时足额取得财政收入。为了确保该基本目标的实现，无论是在实际税务核查中还是在所得税立法宗旨上，都将保全税基、防止税款流失作为重要的工作目标。为防止税款流失，所得税法对各事项的确认采取列举的方法或规定了具体而确切的标准。而会计准则为提供对决策有用的会计信息，对各事项的确认只是规定了原则上的判断标准，会计人员则需要根据经济业务的类型采取不同的核算方法。

3.目标导向差异

税收是重要的经济杠杆之一，它的作用不仅仅是参与国民收入分配、获得财政收入，而且还通过税收政策对宏观经济进行调节，以达到一定的经济发展目标。企业所得税法中对企业经济行为进行限制或奖励的条款及对社会弱势群体的优惠条款，其结果是一部分会计所得免于纳税（如国债利息收入免税），或者是一部分支出的扣除标准较类似的支出项目有所不同（如符合规定的公益性捐赠税前限额扣除）。

（二）企业所得税法与会计准则差异的原因分析

一般来说，企业会计准则和企业所得税法之间是否存在差异以及差异的大小取决于国家所奉行的会计目标与税法目标之间的趋同或背离度，它们目标的趋同程度又取决于国家所采用的会计模式。当然，国家会计模式的选择一般是受到经济发展水平、法律制度、企业资金来源、政治和经济的联系、税制、通货膨胀等众多因素综合作用的结果。

1.会计与税收目标差异

导致会计与税收目标分离使之产生差异的根本原因是经济体制的转轨。在计划经济体制下，政府按照指令性计划来实现社会总产品分配和资源的配置。财政收入的来源主要是企业上缴的利润，税收在财政收入中的地位是微不足道的。因而在此体制下，企业所得税法与会计在资产、收入、负债以及费用等要素的确认与计量方面基本相同。在市场经济体制下，政府通过市场手段，再辅之计划手段以实现资源的优化配置。经济环境的不断变化使会计的目标也发生了变化，即如实地反映和监督经济活动过程和结果，及时地向信息使用者提供有用的信息。然而，税收的目标是为了规范税收分配秩序，保证国家财政收入的实现以及调节经济活动[1]。为实现各自的目标，税收和会计朝着不同的方向发展，导致差异的产生。

2.会计准则与企业所得税法制定的指导思想不同

我国的企业会计准则以美国会计准则（GAAP）为蓝本制定，以原则为导向，即对经济业务的核算只是从原则层面加以规范[2]。在处理具体的经济业务时，会计人员应按照会计准则的精神及经济业务的实质，选择一种能最大地反映经济业务实质的会计处理方法。企业所得税法制定的目的是为了防止税款流失，保证税收及时足额上缴。

3.会计与税法遵循原则不同

经过诸多学者的研究，得出了基本一致的结论：会计重视谨慎性原则、实质重于形式原则以及权责发生制的运用，税法突出强调确定性原则、历史成本原则、权责发生制和收付实现制相结合原则[3]。这些原则的运用突出了不同的特点，使会计与税法的差异出现了若干新变化。

（三）我国企业所得税法与会计准则差异的具体表现

1.涉及资产类企业所得税法与会计准则差异分析

资产是企业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。在生产经营过程中，资产是取得收入的源泉也是被消耗转化为成本费用。所得税法与会计准则在资产业务方面的处理差异将会直接影响成本费用业务二者间的处理差异。

第一，资产初始计量差异分析。资产初始计量是取得资产时确认的入账价值。根据资产获取方式的不同，企业所得税法与会计准则对初始计量产生的差异程度不同。通过自行建造、购买取得的资产，其入账价值企业所得税法与会计准则规定基本一致，而其他途径取得的资产，企业所得税法与会计准则对初始入账规定存在较大的差异。

第二，资产价值转移差异分析。对于固定资产折旧差异分析，在排除减值的情况下，固定资产折旧额与资产原值、净残值、折旧方法及折旧年限有关。所得税法与会计准则在固定资产折旧范围、折旧年限和折旧方法三方面存在差异。对于无形资产摊销差异分析，可以从两个方面来看。首先，摊销方法。会计准则可以选择直线法、生产总量法以及加速摊销法，而企业所得税法只能选择直线法。其次，摊销年限。会计准则规定使用寿命有限的无形资产应在其使用寿命内，采用合理的摊销方法进行摊销。使用寿命不确定的无形资产，在持有期内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。所得税法规定：无形资产的摊销年限不得低于10年；作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销。

2.涉及收入类企业所得税法与会计准则差异分析

对会计来说，收入最终是形成利润并反映企业的经营成果；对企业所得税法来说，收入是税额计算的基础。

第一，收入口径差异分析。企业所得税法与会计准则关于收入的口径存在两个层面上的差异[4]：一方面是收入含义上的差别，会计意义上的收入是企业在日常活动中形成的、将会导致所有者权益增加、跟所有者投入的资本无关的经济利益总流入。企业所得税法规定以货币形式和非货币形式取得的收入为收入总额。另一方面是销售额差别，会计上是指商品销售、提供劳务取得的价款。而企业所得税法的应税销售额包括全部价款和价外费用。总体来说，税法中的收入含义广于会计收入[5]。

第二，收入确认差异分析。会计准则强调三个基本原则：收入金额能够可靠计量；相关经济利益可能流入企业；已发生的或将要发生的成本能够可靠计量。企业所得税法规定：企业应在提供劳务、发出商品，取得索取价款或同时收讫价款的凭证时，确认营业收入，并根据结算方式规定应税收入确认的时间。

第三，视同销售差异分析，会计准则上规定的视同销售行为有：具有商业实质的非货币性资产对外投资、企业产品用于职工福利。企业所得税法规定的视同销售行为有：专项工程、基本建设、商品视同销售、职工福利使用本企业产品。

二、我国企业所得税法与会计准则差异协调的可行性分析

（一）税收与会计密不可分

税收与会计是经济体系中不同的分支，二者间的关系密不可分。税收制度是在会计理论和会计实践的基础上产生和发展的。而会计理论的日渐成熟为纳税所得额的确定奠定了计算基础。总览会计与税收的发展过程，可以得知会计与税收是相辅相成、互相促进的关系：税收的内容与要求加强了会计方法的严密与完善；而严密与逐渐完善的会计方法为税制的征管及拓展又提供了条件。

（二）服务对象内在的一致性

从现象上看，会计服务对象与税收服务对象是有差异的：会计服务于社会公众，税收直接服务于国家。从本质上看，两者的服务对象虽然在不同层面上各有侧重，但是共同服务所有者的根本利益使得两者具有内在一致性。税收为国家服务，而国家是所有者的利益代表，税收在阶级社会里表现为服务于统治阶级的利益，但是国家依然在某种程度上代表着公共利益。会计在本质上也要服务于所有者，在阶级社会中表现为服务于统治阶级利益的国家。市场经济条件下，阶级需要在一定的程度上从属于公共需要，会计与税收共同服务于国家，区别为税收强调不可分割的公共需要，而会计不仅要满足公共需求，还要直接应对社会公众的私人需要。

（三）国家利益与企业利益对立统一

所得税法与会计准则的差异在一定程度上反映了企业与国家在利益分配上的差异。在利益分配上，企业的利益与国家税收形成了鲜明的负相关，即企业的净收益多则征税少，反之，净收益少则征税多。即使从单个企业来看，企业利润与税收在数量上存在着此消彼长的关系，但所得税法是建立在对企业全力保护的基础上进行制定的，从全体纳税者视角来看，纳税人与国家的利益是一致的，即国家代表着整个纳税人的利益。政府的税收承担着诸多任务，如对外保护国家主权，对内维护社会秩序等，以便维持社会经济有序运行。这些都为企业的经营生产营造了良好的政治、经济、社会环境，实现了对企业的回报。这一回报虽然在价值上无法估量，但意义重大。因为无论是政治风波还是经济絮乱，一般都会给企业的经营生产带来一定的损失。税收来源企业又为企业服务，两者的对立统一的利益关系是所得税与会计准则差异协调的基础[6]。

（四）差异协调在实践中已取得一定的成果

在实践方面，国家税务总局和财政部近年来对差异的协调做了大量的工作，并且取得了一定成果。如国家税务总局同财政部等有关部门于2003年下发的《关于“企业会计制度”需要明确的有关所得税问题的通知》，充分考虑1994年税制改革后和《企业会计制度》实施后会计制度与税收法规差异扩大的事实，认为务必予以协调，并且提出了相关协调原则。近两年，有关部门将我国的会计准则的建立及两税合并为契机，在差异协调方面获得了重大突破。比如在新会计准则中加入公允价值计量属性；新企业所得税法允许企业的合理薪金支出在应纳税所得额中可扣除；以及允许企业根据实际情况确定固定资产折旧方法及固定资产残值率，这些规定实现了企业所得税与会计准则在相关业务上的协调一致。由此看来，对差异的协调在实践中已取得一定的成果。

三、完善我国会计准则与企业所得税法差异协调具体对策

（一）差异协调遵循的原则

首先，应遵循兼顾公平与效率原则。税收是国家对市场经济进行宏观调控的重要手段，其内容和执行结果直接影响了国家税收收入，这种特殊性决定企业所得税与会计准则协调要遵循公平与效率原则。然后，要遵循成本效率原则。成本效率原则，是经济活动中的一项基本原则，所得税法与会计准则进行协调时也应当遵循。最后，应遵循相对稳定性与严肃性原则。我国相关政府部门在会计制度和企业所得税法的制定和发布上缺乏政策的相对稳定性。无论是税法还是会计制度，在协调进行修改时，一定要经过严密的调查、研究、论证，并且选择适当的时机，以保证所得税法和会计准则的相对严肃性和稳定性。

（二）差异协调的总体思路

所得税法和会计准则的协调是一个不断博弈的过程，可以以其中某一规范为主要参考，从而作出合理的调整。也可以是双向的，既从企业所得税的角度与会计准则主动相协调，又从会计准则角度解除与企业所得税法的差异，将差异保持合理的范围内，使二者相互靠近。具体可以采取的措施有：加强企业所得税法与会计准则管理层的合作与配合；会计准则增加涉税信息披露，加强对税收信息的支持；相互协作的基础上突出企业所得税法向会计准则靠拢；按所得税差异类别进行相应的协调。

（三）差异协调的具体对策

1.涉及资产类会计准则与企业所得税法差异的协调

第一，资产初始计量差异的协调。会计准则规定的融资租入固定资产的入账价值要小于税法的入账价值，固定资产初始成本的不一致，而后各期计提固定资产所产生的差异时都要进行纳税调整，工作量相当大，因此建议取租赁起始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值中较低者为计税价值。企业借款构建存货的初始计量产生的差异是由于税法改革滞后会计改革而引起的，企业所得税法可以对会计改革的成功选择性地加以吸收，扩大资本化范围，减少二者在资产初始计量上的差异，实现企业所得税法与会计准则相协调。

第二，资产价值转移差异的协调。对于折旧范围，所得税法应扩大固定资产的折旧范围，停止使用的固定资产计提的折旧允许在税前扣除。对于折旧方法和折旧年限，所得税法应缓和对固定资产折旧年限的限制及允许使用加速折旧法。

2.涉及收入类会计准则与企业所得法差异的协调

第一，收入口径差异的协调。根据前文分析，收入口径的差异主要体现在价外费用和资本利得上。本人认为不应将价外费用作为应税收入，为防止税款流失，可以加强税务部门对税收的监管来应对。至于资本利得，应将其分为短期资本利得与长期资本利得，短期资本利得应该等同营业收入的征税；而长期资本利得进行减税或免税。

第二，收入确认差异的协调。所得税法应借鉴会计准则的规定，在确认应税收入时适度遵循实质重于形式原则。另一方面，在纳税检查时，税务人员可加强对收入确认时间和条件的检查，以判断企业会计人员进行判断时的依据是否客观，是否符合法定条件[7]。

第三，视同销售差异的协调。视同销售行为，应该分情况进行处理。货物在企业内部流转的行为，所得税法可借鉴会计准则的处理原则，不将其作为应税所得额。对于实物流出企业的视同销售行为，从保全税收收入角度出发企业所得税应将其计入应纳税所得额，否则存在制度真空，为偷逃税款者提供可乘之机。

[1]董再平.论我国税收制度和会计准则关系模式的选择[J].审计与经济究，2006，(1)：68-70.

[2]魏明海.基于原则的规则导向：中国会计准则制定[M].大连：大连出版社，2005.740-742.

[3]王榕珊.浅谈企业会计制度与税法的差异及其对企业所得税的影响[J].商场现代化，2005，(12)：278-280.

[4]付琴.我国税收制度与会计制度比较研究[D].四川：四川大学经济学院，2006.24-25.

[5]高允斌.会计收入与计税收入之差异比较分析[J].财务与会计，2007，（8）：19-21.

[6]万淑芳.如何看待税收对企业会计信息的要求[J].税务研究，1999，(11)：75-76

[7]许善达.所得税会计[M].大连：大连出版社，2006.69-70.