税收实践中的委托与授权

聂敏

一、基本案情

2013年8月，A县国税局根据有利于税收控管和方便纳税的原则，委托甲企业代征辖区零星分散的税收，双方签订《委托代征税款协议书》并发放《委托代征税款证书》。甲企业便以自己的名义向零星分散的纳税人代征税款并实施税务行政处罚。此外，该县国税局还授权其不具有发票检查权的内设机构对辖区某税务所的纳税人进行发票检查，该内设机构因获得授权而以自己名义对乙企业的发票违法行为处以3000元罚款。该案中，甲企业能否因接受委托而以自己的名义征收税款并实施税务处罚？该内设机构可否因获得授权而以自己名义对乙企业处以罚款？

二、案情评析

多年来的行政立法和执法表明，运用行政授权和行政委托的方式行政，既弥补了行政机关自身的缺陷，又达到了行政合法、有效的要求。实践中，委托代征的受托方能在代征税款时对纳税人的税收违法行为实施税务处罚吗？内设机构经所属税务机关授权后能以自己名义实施税务处罚吗？对此各地理解偏差较大，执行不统一，因此有必要对这些问题进行法理探讨。

1、甲企业代征税款及实施税务处罚的问题。根据《税收征管法》第29条及其实施细则第44条的规定，税务机关对小额或零散税源的征收，为便于控制税源或减少税收成本，防止税款流失，可采取委托单位或人员代征的方式。2013年施行的《委托代征管理办法》（以下简称《办法》）明确规定税务机关的委托行为和程序要合法，达成委托代征税款协议后，委托方应发给受托方《委托代征税款证书》，受托方以委托税务机关的名义征收税款。很显然，该案甲企业作为受托方只能以A县国税局的名义代征税款。另据《行政处罚法》第18条规定，行政机关依照法律、法规或者规章的规定，可以在其法定权限内委托符合本法第十九条规定条件的组织实施行政处罚。行政机关不得委托其他组织或者个人实施行政处罚。而《税收征管法》及其实施细则以及《办法》均未明确规定，受托方在代征税款的同时享有税务行政处罚权。因此，该案甲企业不能因接受委托而以自己的名义征收税款，也无权对纳税人实施税务行政处罚。

2、该内设机构能否以自己名义实施税务处罚的问题。根据《行政处罚法》第15条、第20条的规定，县以上税务局（分局）具有行政处罚权是有明确法律依据的。而税务机关的内设、派出机构，因没有法律、行政法规的明确规定，从而不具有实施行政处罚的行政主体资格，除非获得行政授权。《行政诉讼法》第25条第4款还明确规定：“由法律、法规授权的组织所作的具体行政行为，该组织是被告。由行政机关委托的组织所作的具体行政行为，委托的行政机关是被告。”这一法律条文，用词严明，表达准确，指明了：唯法律、法规才谈得上授权，行政授权的依据是法律、法规的授权条款。而行政委托虽也要依据法律进行，但其直接依据却是行政机关与委托人达成的行政委托协议。因此，只有法律、法规直接授权的税务机关的内设机构、派出机构才符合授权的原则，而一般税务机关无权作出授权性规定。

另据《发票管理办法实施细则》第34条规定，对违反发票管理法规的行政处罚，由县以上税务机关决定。罚款额在2000元以下的，可由税务所决定。可见，税务所作为《税收征管法》直接授权的派出机构而享有2000元以下罚款的税务行政处罚权。本案中，该内设机构本身不具有发票检查权的行政职能，也未经《税收征管法》及其实施细则授权，虽经所属税务机关的授权进行发票检查，但这里所提及的只有“授权”字样，究其实质仍为委托行为。综上，该内设机构即使得到A县国税局的授权对纳税人进行发票检查，但由于这一行政授权没有法律明文规定，仍然不享有独立的税务行政处罚权，只能以A县国税局的名义对乙企业的发票违法行为处以罚款。而税务所的行政处罚权限为罚款额在2000元以下的罚款，同样地无权对乙企业的发票违法行为处以3000元罚款。

三、操作建议

1、严格区分委托与授权。《行政诉讼法》已明确：进行授权的只能是法律、法规，行政机关将法律、法规授的权转让给其他组织，这不叫授权而叫委托，行政机关是没有同法律、法规一样的“授权”资格的。实践中，委托与授权却常被混在一起，尤其随着《行政诉讼法》和《行政复议法实施条例》的颁布实施，更易使人产生歧义。

因此笔者建议，税务机关应严格按照法律条文对授权与委托含义的规定进行税收执法，还需注意行政受权与行政委托的比较项目：（1）在行政复议中，前者被授权方作为复议的被申请人，而后者委托方作为复议的被申请人；（2）在行政诉讼中，前者被授权方作为诉讼被告，而后者委托方作为诉讼被告；（3）在行政赔偿中，前者被授权方作为赔偿义务机关，而后者委托方作为赔偿义务机关。

2、委托代征应避免法律风险。一是确立税务行政委托代征的规则。实践中仍然存在税务机关外的单位或个人不愿接受行政机关委托应当如何处理的问题，《办法》却没有明确规定。笔者认为可确立一个规则：如果委托时普遍的、无例外的，则受委托一方不得拒绝，否则要承担不利的法律后果；如果委托是个别的、可选择的，则受委托人有权在其不具备管理条件时，拒绝委托，但需要书面说明理由。二是通过有效方式告知委托的权限范围。如果受委托单位或个人超越代理权限，其实施的行为由受委托组织负责还是由委托的行政机关负责，《办法》及其他相关法律没有规定。按照《民法通则》的规定，超越代理权或者代理权终止后的行为，只有经过被代理人的追认，被代理人才承担相应的民事责任。笔者认为，在法律对行政委托问题没有作出明确规定前，可适用民法通则的规定，但必须就委托的权限范围通过有效的方式告知相对人。