合同能源管理流转税政策分析

谢征宇

(四川宝同药品销售有限公司，成都 610041)

一、合同能源管理概述

自20世纪70年代中期，一种全新的节能机制——“合同能源管理”(简称EMC)在很多市场经济国家中逐步发展起来。在这一全新的、基于市场的节能机制运作中，一个重要的参与主体是专业化的“节能服务公司”。它的基本模式是:专业化节能服务公司与用户(即用能企业)签订能源管理合同。在这一合同中需要约定节能服务公司为用能企业的节能目标，同时为用户提供节能诊断、节能融资、节能改造等配套服务，并通过分享节能效益的方式回收投资、分享的节能效益超过投资成本的部分即为节能服务公司获取的合理利润。这一模式的实质是用能企业利用自身未来的节能收益提前为本企业目前的的技术、设备等进行全面升级着。这一方法大大减少了用能单位节能改造所需要的资金投入，同时降低了用能企业进行节能技术改造的技术风险，达到充分调动用能企业进行节能改造的积极性目的，是目前一种较为有效的节能新措施之一。自20世纪90年代后期我国引入合同能源管理机制以来，节能服务产业规模逐渐扩大。近年来，许多用能企业对合同能源管理这种新型节能减排改造机制也逐渐熟悉并接受。

在实践中，合同能源管理的商务模式包括:节能效益分享型、能源托管型、节能量保证型、运行服务型等，其具体运作方式各有不同。其中节能效益分享型是最为常见，其基本运作流程如下:

(1)项目建设。节能改造工程项目建设期所需资金全部或者绝大部分有由节能服务公司投入，节能服务公司负责用能单位的节能工程建设。这一期间用能企业往往无需投入资金，或者投入较少的配套资金。节能服务公司投资建设的节能设备、工程等实体通常位于用能单位的生产经营场所，但其资产所有权归节能服务公司。

(2)效益分享。项目完成后，根据双方签定的能源管理合同，在合同约定的期间内，节能服务公司按一定的比例与用能企业分享由项目产生的节能效益。节能效益分配比例、年限、金额等因具体的项目投资额的不同以及节能项目的合同年度不同而存在差异。

(3)资产移交。通常情况下合同期满后节能改造工程资产由节能服务公司无偿移交给用能公司。

二、合同能源管理流转税政策与会计处理分析

自从20世纪90年代实行分税制以来，我国目前的流转税体系主要由三大税种构成:增值税、消费税、营业税。《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，在中国境内销售货物、提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，需要缴纳增值税。从上可以看出，增值税的征收范围包括货物以及加工、修理修配劳务，其中的货物指有形动产。《中华人民共和国营业税暂行条例》规定:在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。因此，营业税的征税范围包括提供营业税应税劳务、销售不动产以及转让无形资产。其中营业税应税劳务具体的税目包括:交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业、转让无形资产、销售不动产。根据合同能源管理(以节能效益分享型为例)运行模式分析，在合同能源管理项目通常会涉及增值税和营业税:

(1)取得节能设备时，收到设备供应商增值税专用发票，如公司为一般纳税人可申请抵扣增值税进项税额;如节能服务公司未能取得一般纳税人资格，虽取得专用发票，但进项税额不能抵扣，应计入取得设备的成本中，增加固定资产的价值。

(2)节能服务公司取得的节能服务收入，包括向用能公司提供的项目建设前可行性研究、项目设计;运行过程中的项目融资、工程施工、人员培训，以及项目完成后的能源审计等服务所取得的收入应按服务业缴纳营业税，全额开营业税通用机打发票，按5%的税率计算缴纳营业税。

(3)固定资产转移时，增值税上同时税收上做视同销售处理交纳增值税。分为一般纳税人和小规模纳税人两种情况处理

如公司取得增值税一般纳税人资格，购买固定资产时已按取得的增值税专用发票上注明的进项税额进行了抵扣。在转移时，按视同销售计算转让固定资产的销项税额。计算的销项税额=销售额/(1+17%)×17%。

如公司为小规模纳税人，在节能服务期满资产转移时，同样需要视同销售计算交纳增值税。《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税［2009］9号)作出规定:小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，需要按交易办法缴纳增值税，适用2%的征收率。之后关于具体的计算方法，《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关管理问题的通知》(国税函［2009］90号)对小规模纳税人销售自己使用过的固定资产的销售额以及应纳税额作出规定:

销售额=含税销售额/(1+3%)。

其基本计算原理为增值税为价外税，需要将含税价按小规模纳税人正常的征收率换算为不含税销售额。

应纳税额=销售额×2%

2%的征收率仅体现了国家对小规模纳税人销售自用后的固定资产增值税的优惠政策。

无论节能服务公司作为增值税纳税人身份如何认定，此时固定资产无偿转移固定资产，增值税条例中作为视同销售。其销售额可按《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税［2008］170号)中的规定采用取得节能设备的原值，减去该节能设备已经计提的折旧，以其净值作为销售额。

三、国家扶持政策

为加快推行合同能源管理，促进节能服务产业发展，国务院办公厅于2010年4月2日发布了《国务院办公厅转发发展改革委等部门关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》(国办发［2010］25号)，其中提出包括税收扶持政策在内的完善促进节能服务产业发展的4条政策措施，涉及流转税的优惠政策主要包括以下方面:

(1)营业税优惠政策:对节能服务公司实施合同能源管理项目，取得的营业税应税收入，暂免征收营业税;

(2)增值税税税收优惠政策:节能服务公司对其无偿转让给用能单位的因实施合同能源管理项目形成的资产，免征增值税。

财政部、国家税务总局于2011年发布的《财政部国家税务总局关于促进节能服务产业发展增值税营业税和企业所得税政策问题的通知》(财税［2010］110号)中对国务院办公厅的税收优惠政策进行了具体细化，文件规定如需享受以上税收优惠，需同时满足以下两个条件:

(1)节能服务公司实施合同能源管理项目技术标准要求:相关技术应符合国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会发布的《合同能源管理技术通则》(GB/T24915—2010)规定的技术要求;

(2)合同格式要求:节能服务公司与用能企业签订《节能效益分享型》合同，其合同格式和内容，符合《合同法》和国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会发布的《合同能源管理技术通则》(GB/T24915—2010)等规定。

国家为鼓励节能服务产业的发展，在流转税和所得税上给予了税收优惠政策，节能服务公司在企业主体设置以及项目经营上应当充分考虑所规定的享受税收优惠的限制条件并尽量满足，以享受税收优惠。在满足优惠条件的情况下，企业流转税处理需要注意3点:

(1)购进节能设备时无论该节能服务公司认定为一般纳税人或小规模纳税人，进项税额均不能抵扣。因此购进设备的增值税进项税额均包含在固定资产的入账价值之中。

(2)取得节能服务收入时无需计算营业税金及附加。

(3)无偿移交节能项目资产时无需计算增值税。