审计准则国际化研究

孙红梅

(长春大学 审计处，长春130022)

审计是一项集合政策与技术为一体的综合性活动，随着审计活动的逐渐展开，审计对经济活动的作用逐渐被人们认可并重视起来，经济社会对审计的需求和要求也逐渐扩大。为了使审计工作能够日益规范化、常态化，审计准则的健全与审计准则的国际化成为全世界审计科研人员所关注和重视的问题。

1 审计准则国际化及其利弊

从审计准则的诞生之日起，由于不同地区经济文化的差异，世界各地形成了适合于本区域发展的审计准则，但是由于经济的全球化，商品、资本在全球流动，这些差异变成了阻碍经济发展的重要因素，因此各国的经济组织开始致力于缩小审计准则的差异，逐步形成全球一致的审计准则，这被称之为审计准则全球化。

经济学中的准则是经济制度的一种，它是人们的行为规则，可以减少经济活动中个人主义行为，从而提高交易效率，降低交易的成本。审计准则作为经济制度的一种，其国际化的进程必然有利于经济的发展和社会的进步，但是审计准则的国际化必然伴随着各种成本的产生。在审计准则的国际化进程中，每一个国家和地区如果想尽可能地降低这种制度变迁的成本，就要在审计准则国际化中拥有话语权，以缩小差异成本。发展中国家由于经济发展落后，在国际政治经济文化领域所拥有的影响力有限，缺乏成熟的经验，所以在这种制度变迁过程中必然要成为被动的接收者，这使得审计准则国际化在其本国的推行成本越来越大。

2 审计准则国际化的动因

随着经济的发展和科技的进步，尤其是20世纪80年代后期，各国的经济往来日益频繁，各国经济发展的依赖程度也越来越高，国际协调机制增强，并且各国的内在经济规则逐步趋于统一，审计准则作为审计行为的规范也需要适应全球经济一体化的要求，因此，建立一套国际通用的审计准则来指导和规范各国的财务活动成为一种趋势。

2.1 经济全球化的外在推动

经济全球化目前是世界经济的最重要的特征之一，也是世界经济不可逆转的发展趋势。首先，跨国公司作为经济全球化中最主要的活动主体，它既是生产和资本全球化的产物又是其不断发展的推动者。跨国公司在生产经营中面临的经济环境要远远复杂于其他形式的公司，不同国家不同地域的政治、经济、文化、法律环境的不同严重地影响了信息在跨国公司内部的流通，进而影响了跨国公司的决策效率，尤其是在众多处在不同国家的子公司与母公司进行财务报表合并时，统一的经济准则显得尤为重要，统一的经济准则在保证财务报告信息质量上有不可忽视的作用。

其次，随着资本的跨国流动，投资者不满足于在本国资本市场上进行投资，跨国投资和信贷的决策往往更依赖于被投资国家的审计工作的质量，审计准则的差异对于投资者依赖财务信息及时正确地做出投融资决策通常会产生不利影响，因此制定统一的审计准则对于国际资本市场的发展更为迫切。

2.2 国际组织的内在推动

如前文所说，跨国公司推动了经济的全球化，而服务贸易亦是经济全球化的载体之一，会计师事务所作为提供审计服务的实体，也受到全球化的影响，形成了跨国承接业务的国际会计师事务所。这些事务所有的是在不同的国家和地区承接业务，有的是承接同一企业在不同国际和地区的业务，不同的审计准则对于注册会计师承接这些业务无疑是增加了难度。

会计准则国际化的进程也影响了审计准则的国际化。从本世纪初期开始，IASB和FASB合作建立财务报告联合概念框架，联合概念框架的建立有利于衡量审计客体的标准趋于一致，这也在客观上要求使用同一会计准则编制的财务报告采用统一的审计准则去评价。

3 审计准则国际化的进程

自2008年金融危机以来，各国各地区都意识到世界的联系更加紧密了，在全球化的浪潮下谁都不能独善其身，各个国家唯有消除障碍、紧密合作才是有利于经济发展的举措。

3.1 国际审计准则的产生及发展

自1977年国际会计师联合会(IAPC)诞生起，它就致力于国际审计准则的制定。IAPC陆续发布了多项指引，并且在1993年将此前发布的国际审计指引予以汇编，形成一套国际审计准则。根据IAPC网站提供的资料，到目前为止，全球共有126个国家和地区采用国际审计准则或以国际审计准则为基础制定其审计准则。

国际审计准则的制定为审计准则国际化的进程推进了一大步，但是一些国家和地区为其本国政治和经济目的考虑，审计准则国际化的推行并不顺利。

3.2 欧美发达国家审计准则国际化状况

由于目前美国审计准则的制定区分为适用于公众公司的审计准则和适用于非公众公司的审计准则。适用于公众公司的审计准则由公众公司会计监督委员会(PCAOB)负责制定;适用于非公众公司的审计准则由ABS制定。由ABS制定的审计准则的目标目前已经明确，更倾向于与国际审计准则趋同，而由PCAOB制定的审计准则并没有表示出与国际审计准则趋同的立场，相反其更注重于本国的经济发展和执业质量问题。随着PCAOB制定的准则越来越多，与国际审计准则的差异也可能越来越大，这对审计准则国际化无疑是不利的。

欧盟已经以法律形式确定原则上采用国际审计准则，但是其成员国采用国际审计准则却是有条件限制的。目前欧盟对于采用国际审计准则的形式还没有具体地做出决定，欧盟内部对于国际审计准则对中小企业审计的适用性、引入的具体机制、是否在引入国际审计准则时允许“加减”等问题，仍有不同的声音。

总之，审计准则的国际化已是大势所趋，即使在政策上各国依然采用本国的审计准则，但是一些国际性的会计师事务所已经在使用国际审计准则。在这种大环境下，各国对于审计准则国际化表现得并不积极的原因主要在于各国都出于政治目的的考虑，都想在国际审计准则的制定中获得话语权，但这只会拖延审计准则国际化的进程，并不能逆转其趋势。

4 我国审计准则国际化状况

与发达国家相比，我国的审计准则出台得比较晚，直到1992年我国才形成一套真正意义上的审计报告规范。但随着我国改革开放脚步的加快，尤其是在2002年我国加入WTO组织以后，我国与世界上其他国家的经贸往来日益频繁，这才客观上催生了我国各种经济规则的发展，审计准则亦在其中。中国会计师执业标准国际化经历了借鉴、接轨、趋同3个阶段，实现了改革探索、稳步推进、实现质变3次飞跃。

(1)《独立审计准则》的产生。随着1990年和1991年沪深两市相继开业，民间审计在我国变得越来越重要，尤其是在1992年深圳爆发了“原野”案、1993年中水长城国际集团披露虚假验资报告以后，使得注册会计师行业的诸多问题暴露出来。经过一番努力，1995年12月26日，财政部颁布了第一批《独立审计具体准则》，这些具体准则标志着我国制定审计准则迈出了第一步。

(2)《独立审计准则》的修订。《独立审计准则》诞生后，由于时代的原因，我们对注册会计师事务所的性质还不够清楚，所以我国实行以“挂靠”方式举办会计师事务所，这些事务所具有智能部门的色彩，成为单位下属的一个附属机构。经过一段时间的实践，事务所挂靠的弊端充分显现出来，各种舞弊案的发生进一步推动了我国审计准则的制定和修改。2003年，财政部根据当时的国际和国内的经济环境修订了《独立审计具体准则》，此次修订的准则多达18项，这次修订主要反映的是入世后我国审计工作面临的新环境和新问题。但在这个阶段，我国的审计准则还停留在借鉴审计准则的阶段。

(3)《中国注册会计师执业准则2006》诞生。注册会计师独立审计准则的产生和发展总是在一定的经济背景下发生的。当时被誉为“国企改革一面红旗”的郑百文在被查出存在虚假上市、虚假披露信息等一系列违规事件后，监管部门意识到必须要强化管理层的责任。2001年8月，“银广夏”事件被查实，使中国注册会计师协会意识到要下决心全面借鉴国际审计准则，实行以风险导向审计为基础的审计准则。2006年，财政部发布了《中国注册会计师审计准则》，这次修订标志着我国建立了一套既适应社会主义市场经济发展又顺应国际趋同大势的准则体系，标志着我国审计准则迈入与国际审计准则接轨的新阶段。

(4)《中国注册会计师执业准则2010》出台。在经过了长达4年的与国际审计准则接轨的过程中，新旧准则平稳过渡，这使得国内和国际社会都对我国推动审计准则与国际趋同的努力给予了高度的评价，也催生了我国审计准则与国际审计准则全面趋同阶段的到来。2010年11月1日，修订后的38项中国注册会计师执业准则由财政部发布，自2012年1月1日起施行。此次修订吸纳了国际审计与鉴证准则理事会明晰项目的成果，实现了与国际审计准则的动态趋同。

在审计准则国际化的过程中，虽然中国会计师协会早在1997年就成为了国际会计师联合会的会员，但是鉴于我国经济发展的背景以及国家综合实力的影响，我国在国际会计师联合会的话语权还不是那么多，这也是我国审计准则与国际审计准则差异存在的原因之一。

5 我国审计准则与国际趋同存在的问题

(1)资本市场的成熟度不同。在西方发达国家，市场经济的运行已经进行了上百年，市场的运行体系与运行机制的成熟度都要远远高于我国。我国的资本市场尚处于发育阶段，各项经济制度都不健全，公司治理结构不健全，投资者对于市场经济发展的规律也认识不足，这样导致我国的上市公司和投资者的信息极其不对称，而独立审计报告的使用者则对审计结果依赖程度较大，这在一定程度上影响了我国注册会计师审计的发展，从而直接照搬国际上的审计准则，在执行过程中必然会出现一系列的排异反应。

(2)所有制体制不同。我国实行的是以公有制为主体、多种所有制并存的所有制体制。在我国的经济活动中，国有股份占据了很大一部分比例，这就使得在制定一系列的规章制度时不得不考虑政府的因素。国有企业在社会经济活动中既是管理者又是参与者，所以我国审计准则的制定就需要政府部门参与其中，这样才能最大限度地既保护国有资产又保持审计的独立性。

(3)司法环境不同。从西方发达国家审计发展的历史来看，健全的法律制度是审计准则执行的坚实基础，它为民间审计运行提供了基本保障。但是就目前来看，我国的法律制度建设不完善。我国属于大陆法系，与欧美法系不同，大陆法律条文对司法的判决影响更大，因此注册会计师执业的独立性必然要受到法律的影响。而缺乏独立性的注册会计师很难被社会所接受，这在一定程度上也影响了我国审计准则的制定。

(4)文化不同。西方人的思想受宗教影响较大，在行为立场上更中立，而国人受中庸思想感染较深，更为注重集体利益以及人情冷暖。因此在注册会计师的执业判断过程中，其固有的思想观念会影响审计结论，在制定审计准则过程中，这也是一个要考虑的因素。

6 我国审计准则国际化的对策

我国审计准则的修订往往是建立在西方发达国家成熟经验的基础上的，这些经济规则往往不是全部都适用于我国的政治经济和文化背景，这就有一个如何将外来的审计准则“本土化”的问题。要想我国的审计准则与国际审计准则完美地契合，无论是政府、会计师事务所还是注册会计师自身都要做出一定的努力。

(1)由于我国的注册会计师制度发展比较晚，目前还没有形成一定的规模，现存的会计师事务所规模都比较小，执行能力不强。我们要加强本土事务所与国际大型会计师事务所的联系，学习其管理和技术经验，使国际所本土化。

(2)我国政府和监管机构要加强管理。俗话说，无规矩不成方圆，任何一个领域都不能缺乏应有的规章制度，良好的经济运行环境离不开健全的监管体制，只有加强外界的监督管理，整个行业才能处在良好的状态下，才能为我国审计准则国际化提供一个运行的平台。

(3)应尽快提升注册会计师本身的素质。注册会计师是一个凭借诸多职业判断为社会公众服务的职业群体，如果其本身的职业道德水平低下，那么再好的规章制度亦不起作用，因此我们应该在注册会计师的选拔、培养以及后续教育尤其是在执业水平和职业道德方面予以高度的重视，这样才能高效地执行准则，提高审计质量。

总而言之，经济全球化既是机遇又是挑战，我国注册会计师行业在走向世界引进先进审计技术的同时，也面临着来自我们内部思想上、文化上与国际准则不适应的挑战，但是我们要清醒地认识到，无论如何，审计准则国际化的趋势是不可逆转的。

目前我国已经成为直接吸收外国投资最多的国家，我国的企业在境外投资融资的数量也越来越大，所以与国际审计准则趋同不仅仅是经济全球化的需要，也是我国经济发展的实际需要。建立一套适用的统一的审计准则，有助于我们在全球化的进程中既保护我们本国本行业的利益，又能实现逐步开放、引进先进的理念，使我国在经济全球化的浪潮中立于不败之地。

［1］ 陈箭深，常志安.国际审计准则研究与制定的最新动态［J］.中国注册会计师，2001(7):2.

［2］ 李爽.当前制定与实施独立审计准则的几个问题［J］.中国注册会计师，2001(11):6-8.

［3］ 冯淑萍.把握新形势完善独立审计准则体系［J］.中国注册会计师，2002(5):3-5.

［4］ 李爽.中国独立审计准则的制定、实施与完善［J］.特区财会，2002(5):18-19.

［5］ 张红英，陈东，等.中国内部审计准则——阐释与应用［M］.北京:立信会计出版社，2003:10-15.

［6］ 胡凌云.审计准则的国际协调研究［D］.成都:西南财经大学会计学院，2003.

［7］ 中国内部审计协会.中国内部审计准则［M］.北京:立信会计出版社，2005:15-17.

［8］ 廖良林.我国审计准则国际协调的策略选择:趋同与存异［J］.财会通讯:学术版，2007(4):87-90.

［9］ 邵青红.注册会计师审计准则与国际审计准则比较研究［D］.成都:西南财经大学经济学院，2007.

［10］ 赵晨翔.审计准则体系的重构［D］.天津:天津财经大学商学院，2009.

［11］ 周婵，方敏.我国新审计准则体系与国际审计准则体系的比较［J］.中国商界，2010(2):97-98.

［12］ 钟标.国际审计准则指定机构与中国审计准则委员会的联合声明中高度评价中国审计准则国际趋同成果［J］.中国注册会计师，2010(12):4.