新旧《企业会计准则——存货》的比较与分析

李瑞兰

（秦皇岛金海粮油工业有限公司，河北 秦皇岛 066000）

存货是企业流动资产的主要组成部分，为了实现我国会计准则与国际会计准则趋同的目标，财政部借鉴国际会计准则的合理内容，针对我国会计实践中出现的一些问题，对旧存货准则进行了重新修订，并于2006年2月15日发布了修订后的《企业会计准则第1号——存货》（以下简称新存货准则），自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。新存货准则对一些具体问题作了一定的修订。

1 新存货准则的主要内容

新存货准则由总则、确认、计量和披露共四章内容组成。

1.1 第一章“总则”部分，说明了制定新存货准则的目的、依据等

1.2 第二章“确认”部分，说明了存货的定义以及存货确认的条件

1.2.1 定义:对存货的界定做出了具体规定。

1.2.2 确认条件:A、该存货包含的经济利益很可能流入企业；B、该存货的成本能够可靠计量。

1.3 第三章“计量”部分，说明了存货成本的初始计量、存货成本的构成内容、发出存货成本的确定方法以及存货成本的期末计量等内容

1.3.1 存货成本的初始计量:存货应当按照成本计量，但下列费用在发生时应当确认为当期损益，而不计入存货成本:（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用；（2）仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）；（3）不能归属于存货达到目前场所和状态的其他支出等。

1.3.2 存货成本的构成内容:存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

1.3.3 发出存货成本的确定方法:企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

1.3.4 存货成本的期末计量:资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

1.4 第四章“披露”部分，规定了企业应当在附注中披露与存货有关的信息内容

2 新旧存货准则的差异比较与分析

2.1 新旧存货准则总体结构差异的比较与分析

新存货准则由总则、确认、计量和披露共四章二十二条组成；而旧存货准则由引言、定义、确认、初始计量、发出存货成本的确定、期末计量、存货成本的结转、披露、衔接办法和附则共十部分三十条组成。

2.2 新旧存货准则具体内容差异的比较与分析

2.2.1 新存货准则中取消了对商品流通企业存货采购成本内容的规定与说明。旧存货准则中规定“商品流通企业存货的采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金”，而在新存货准则中没有这样的规定与说明。

2.2.2 新存货准则在“不计入存货成本”的项目中将旧存货准则中“其他方式取得的存货成本”的内容修改为“不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出”，使之更加明确、更加具体。

2.2.3 新存货准则中增加了对借款费用计入存货成本的具体规定（按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理），从而允许将用于部分存货生产的借款费用资本化，使借款费用资本化的范围扩大到了部分存货中（而不再只限于使用专门借款购建的固定资产）。

例如，某船厂按照与远洋运输公司签订的合同，于2007年7月1日开工，为远洋运输公司建造大型车辆滚装船，预计建造工期为22个月。为建造该型车辆滚装船，船厂于2007年6月30日由银行借入3年期、到期还本付息，不计复利的专门借款2000万元。2007年度，船厂借入该项专门借款计提的借款利息为66.95万元，其中按照《企业会计准则第17号——借款费用》中第六条第一款的规定计算的符合资本化的借款利息为25.025万元，即应将借款利息中的25.025万元计入存货成本（该大型车辆滚装船的成本），而将其余41.925万元的银行借款利息计入发生当期的财务费用；但按照旧存货准则的规定则应将66.95万元的借款利息全部计入发生当期的财务费用。

2.2.4 新存货准则中增加了“收获时农产品的成本和企业合并时取得的存货的成本，应当分别按照 《企业会计准则第5号——生物资产》（本次新制定的准则）和《企业会计准则第20号——企业合并》确定”。

2.2.5 新存货准则中增加了“企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货”的内容；相应地，新存货准则在第十四条中内容修订为“对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务，通常采用个别计价法确当发出存货的成本”，以与新存货准则第十三条相对应；而旧存货准则中则没有对“提供劳务”存货成本作出规定。

2.2.6 新存货准则规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。即应当按照公允价值来确定投资者投入存货的成本，而公允价值的确定是本次新修定会计准则的一个亮点；而旧存货准则规定，投资者投入的存货成本，应当按照投资各方确认的价值确定。所以旧存货准则对投资者投入存货的成本，人为可操纵性很大，容易造成存货资产的不实。

2.2.7 新存货准则对旧存货准则中 “盘亏或毁损的存货所造成的损失，应当在发生的当期计入损益”，在第二十一条中作出了相应的修定:“企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益”。使企业对存货发生盘亏或毁损的会计处理规定更加明确、具体。

3 执行新准则对企业财务状况的影响

3.1 由于新准则取消了确定发出存货成本的后进先出法，在市场不稳定的情况下，对采用上述方法确定发出存货成本企业的财务状况和经营成果构成了一定的影响。

所谓“后进先出法”，即企业在核算成本时，参考的是最近购入的原材料存货的价格，在原材料价格一路下跌时，采用“后进先出法”，显然扩大了公司的利润率，原材料价格上升时则反之。而在物价持续上升时，采用后进先出法确定存货成本的企业，其发出存货的成本偏高，期末存货价值偏低，损益表中当期利润、资产负债表中的存货资产额和权益额均相应减少；而物价持续下降时，损益表中当期利润、资产负债表中的存货资产额和权益均相应增加。因此新准则取消“后进先出法”发出存货成本确定方法对相关企业财务状况和经营成果产生的影响，取决于市场价格的走向。

3.2 由于借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目，这使得部分需要通过取得专门借款，以保证使存货经过相当长时间的生产活动才能够达到可销售状态的企业的财务状况和经营成果也受到一定的影响，它将导致存货处于长时间生产周期中的企业损益表中的当期财务费用减少，利润增加；资产负债表中的存货资产额和权益额也相应增加。

新准则为更加客观、有效地反映存货对企业财务状况、经营成果的影响提供了有力的保证。

［1］企业会计准则第1号:存货[Z]//应用指南.2006.

［2］企业会计准则讲解[M].2006.