现代审计鉴证应对企业会计的主观性的方式分析

■纪 石 黑龙江昊华化工有限公司

会计的主观性为会计的随意性和欺骗性创造了条件，但是却是现代企业会计中一种不可避免的现象。企业可以会计的主观性特征所进行的“软舞弊”，这类的舞弊现象在数量和数额上往往不好核实，因而缺乏充分的事实依据来认定其舞弊。

一、现代企业会计的主观性

1.何为会计的主观性

会计的主观性是指企业对于那些在会计核算和信息披露时缺乏可核性的交易或事项，会利用会计以及其他相关专业的知识进行主观的估计或者判断，以满足统一可核损益的需要和企业外部的信息使用者的需求。再加上每个企业在不同时期对损益的预期和要求不同，因此，部分企业就会借助会计主观性而进行软舞弊。

2.会计主观性的分布领域和表现形式

现代企业会计的主观性分布领域十分广泛，且表现形式多种多样。会计主观性的分布领域主要有：企业的资产负债表、利润表、会计报表附注等。会计主观性的表现形式主要有三种，分别是会计人员的主观判断；会计人员的主观估计；会计人员的主观选择。

二、审计鉴证应对会计的主观性的方式

会计的主观性因素造成了企业会计有一定的随意性。这种随意性就是企业利用会计主观性进行软舞弊的温床。这类的舞弊方式因为缺乏充分的舞弊认定事实依据，往往很难被发现，这就给审计人员造成了一个难题，一般而言，注册会计师在应对会计的主观性时会采用以下几种方式：

1.重大错报风险评估

重大错报风险是指被审计单位的会计报表中客观存在重大错报而注册会计师经过审计后未能发现并发表不恰当审计意见的可能性。重大错报有多种表现形式，可能是错报的金额,也可能是其他非货币金额形式。而注册会计师的主观估计和判断决定了被审计单位的错报是否属于重大错报，因而重大错报风险可以说是注册会计师审计质量的重要威胁。因此，对重大错报风险进行评估是注册会计师在进行审计鉴证时的必要工作。一般，对重大错报风险评估从以下几个方面进行：

（1）判断企业是否有发生重大错报风险的动机和需求。如果企业的会计报表的真实情况和企业管理层的预期目标不一致时，就往往有可能利用会计主观性进行报表舞弊。

（2）关注企业管理阶层的整体素质。一般来说，企业管理阶层的素质会影响到整个企业的会计工作，尤其是主要管理人员的人品和职业背景。如果某一企业主要管理者善于投机，那么这个企业进行软舞弊的可能性就相对较高，或者如果某一企业主要管理者具有相当专业的财会知识技能，那么这个企业在进行会计核算时，利用会计主观性进行软舞弊的可操作性也相对较高。

（3）关注企业的自我约束机制。企业自我约束机制是企业行为合理化，管理科学化的重要组成部分，包括企业的公司治理制度和内部控制制度。企业的自我约束机制对于企业会计核算秩序和信息披露质量的有效监督和控制，并能够对重大会计估计和判断的牵制，从而实现对自身相关会计活动和信息披露的约束和规范。

（4）关注会计事项和报表项目本身发生重大错报风险的可能性。在会计核算中，不少会计事项或者会计报表项目本身就带有很强的主观性，不具有事前和事后的可核性，其弹性空间较大，容易成为会计操纵的对象，因而也存在发生重大错报风险的可能。因此，要特别关注这类会计事项或者会计报表项目，避免企业利用此类会计主观性进行软舞弊。

2.系统的控制测试

由于重大错报风险的评估也同样是根据注册会计师的主观判断，具有一定的主观性，因此，要通过注册会计师的审计鉴证约束会计的主观性，就必须在此基础上再实施相对客观的，不以人为基础，而是以规章为基础的系统而规范的控制测试。

（1）对内部控制制度进行有效性测试。注册会计师在对内部控制制度进行测试时，可以先取得企业相关内部控制制度的文件、相关企业高层会议记录等等，以判断企业内部控制制度是否能够行之有效的对企业内部进行控制，是否有被架空的现象。

（2）复核涉及会计主观性的会计核算领域。注册会计师必须对相关涉及会计主观性的会计核算领域进行进行复核性测试：首先必须独立判断企业相关会计事项，其次要将此类会计事项进行横向与纵向的对比，与以前的同类判断做对比、与其他领域的类似判断做对比、与同类其他企业的相应会计判断进行对比，一是看该企业的判断是否符合行业一般惯例的主观判断，二是看该会计事项的判断是否符合该企业一贯以来的判断标准，如果判断变化较大，那么就应当引起注意，看看是不是附注是否充分，变化是否合理。

3.审计实质性程序

实质性程序是审计鉴证过程中不可或缺的程序。注册会计师可能无法充分识别所有的重大错报风险，并且由于内部控制存在固有局限性，无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当对企业会计的重大错报风险评估实施实质性程序。审计实质性程序主要以注册会计师的职业判断为基础，因此注册会计师要想保证审计质量就必须不断的提高自身的职业道德修养、专业技术素养。首先，注册会计师必须制作好相应的审计工作底稿，记录好审计鉴证业务的内容、审计判断的过程、依据以及结论等等。

实质性程序的时间选择可以根据控制环境、所需的会计信息的可获得性、评估重大错报风险的结果等因素考虑是否进行期中实施。而注册会计师确定实质性程序的范围需要考虑的主要因素是评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果。

实质性程序具体包括实质性分析性复核、细节测试以及补充测试。实质性分析性复核是指对财务数据的对比分析，先考虑科目的金额与相关因素的联系，从而对科目的金额做出一个预测，把这个期望值和客户的账面数比较，通过发现和询问差异原因，来判断科目的金额是否存在错报。细节测试主要是指通过查看明细账和抽查凭证、发询证函等方式来检查会计科目以及会计凭证，进而判断是否存在错误的会计处理。补充测试是指根据专业判断，审计师认为需要额外追加的审计程序。

三、结语

综上所述，会计的主观性是在所难免的，我们无法避免，但是利用会计主观性进行的软舞弊现象是我们必须要严格约束的。注册会计师的审计鉴证具有能够有效约束企业会计主观性的作用，那么就应该要采取有效的方式约束会计主观性造成的“软舞弊”现象，只有这样，才能确保企业会计信息整体的合法和公允。