现行税收制度下建筑施工企业的会计核算

湖南省建筑工程集团总公司 江富

一、建筑施工企业会计核算的突出问题

目前我国的建筑施工企业采用的会计核算方法，是在行业会计制度的基础上转变过来的，依据《企业会计准则-建造合同》实施的核算方法。近年来，随着我国市场经济进一步的发展，企业面临的经济业务日益复杂，报表使用者对会计信息质量的要求不断提高，加之近年来税收制度的完善等，现行会计处理方法中的局限性已暴露出来。在现行税收制度下，建筑施工企业会计核算上存在几个突出的问题，表现如下:

首先,由于行业特殊性，建筑施工项目的前期运作复杂,投入成本高，尤其是多个项目同时运行的时候，收入、成本、费用确认难度大。工程结算与工程进度不相符,造成结算收入与实际进度存在差异，或者建设方要求开具发票的时间、金额与实际应开票的时间、金额不一致,还有延期办理工程决算及工程尾款滞后支付等,在多个项目同时运行时,收入、成本、费用比较容易混淆，此外，部分施工企业由于管理不规范，无资质项目经理挂靠施工，成本资料做假或残缺不全；企业物资采购时,不能按业务实际及时、完整的提供发票,导致企业会计核算缺乏相应的原始依据；以及将未完施工成本计入完工成本等现象,造成 “权责发生制”及“配比原则”执行不彻底。

其次,建筑施工企业与出资方或建设方协议，实行材料甲方供应或以物抵账，以及施工单位内部往来结算等方式,都有可能造成隐藏收入，虚增成本，或者利用此种情况做掩护多开或者少开发票,从而达到逃避税款缴纳的目的。

再者，一般情况下，建筑施工企业，建筑施工企业的业务涉及地域都比较广，甚至全国各地都有施工项目，异地施工的情形相当普遍，企业通常是所在地税务机关办理了“外出经营税收管理证明”接受异地税收管理,但在项目完工后,税务机关没有进行相应的跟踪管理,一些企业的异地施工项目收入，尤其是在偏远州、县的项目收入并未在企业机构所在地申报企业所得税，由此造成企业少交所得税。

以上问题都是建筑施工企业会计核算在现行税收制度下，比较突出且普遍存在的问题，这些问题也是企业潜在的税务风险根源。

二、现行建筑施工企业会计核算方法

我国现行的建筑施工企业核算方法的核心内容是《企业会计准则-建造合同》与《施工企业会计制度》规定的“企业的工程价款收入应于其实现时及时入账”不同的是，建造合同准则是按以下原则确定工程价款收入的：

如果建造合同的履行结果能够可靠地估计，企业应根据“完工百分比法”在资产负债表日确认合同收入和费用，计算公式如下:

本期确认的收入=收入总额*本期末止的完工进度-前期累计己确认收入

本期确认的费用=成本总额*本期末止的完工进度-前期累计已确认成本

完工进度可根据已完工作的测量、已提供劳务占劳务总量的比例和发生成本占总成本的比例三种方法来确定，实际操作时可以根据需要选择其中一种。

以某建筑工程公司某工程项目为例，分以下三种不同收款金额来观察确认的收入、成本及毛利情况。假设合同总额1000万，预计合同成本支出800万，具体数据情况如下：(表1所示)

如上，现行的准则对于工程价款收入和成本总额都依据合同确定的，本期工程价款收入的确认是依据工程完工进度来确定的，虽与实际结算的工程价款会存在差异，但更为符合权责发生制的要求，更遵循配比原则。但值得注意的是，按完工百分比发所确认的收入与成本不论工程收款如何，都确定同样的毛利，企业都承担的税收负担一样，实际上对收款相对小的企业带来了更大的资金压力。

另外,完工百分比法是以施工进度确认收入的,在实际操作中,工程款的支付时间与工程完工进度的确认时间很难一致,往往建筑施工企业提前承担纳税义务,这对本来资金压力大的建筑施工企业带来不利影响。

如果建造合同的履行结果不能可靠地估计，按以下情况区别处理：合同成本能够收回的，根据能够收回的实际合同成本确认合同收入，合同成本在其发生的当期确认为费用；合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。

在建造合同的履行结果不能可靠地估计的情况下，企业账面能否真实的反映预计成本则是关键，如果企业账面不能真实的反映预计成本,那么有可能出现企业成本预计过多或预计不足等问题，进而造成成本费用失真形成潜在隐患；如果账面能真实的反映预计成本,也有可能出现部分成本由于无发票或缺失原始凭证等情况,税务机关不予认可的情况，企业在纳税申报时，是需要进行纳税调整的,这给企业的会计核算和纳税申报都带来了麻烦。

因此，现行核算方法与以往的核算方法相比较，现行核算方法要科学些，但也存在着没完全解决的缺陷。

三、以现行税收制度为基础的核算方法改良

行之有效的会计核算方法应该是遵循“权责发生制”和“配比原则”等会计原理,又要能与税法尽可能保持一致性，我们可以尝试通过如下方法来改良目前的会计核算方法：在遵循完工百分分比法的基本方法的基础上，当合同履行结果能够可靠地估计时，参照工程开票情况即按累计开票金额占总收入金额的比例来确认完工进度，并以此确认当期收入和成本，当合同履行不能可靠地估计时，开多少票就确认多少收入、成本，不开票就不确认收入、成本。

参照前述例题情况，仍分三种不同收款金额来观察确认的收入、成本及毛利情况。具体数据情况如下：（表2所示）

从上数据的变化可以看出，企业的账面毛利会随开票的多少而变动，从而使得企业纳税负担相应的改变。从企业会计核算和税法的角度来看，这样做的立足点有以下几个方面：

表1

表2

首先，根据建筑工程前期投入多收款相对较少，后期投入少收款相对较多的收支特征，用累计开票金额比例来确认收入、成本，当期纳税压力会相对减少。原因在于，根据建筑工程开票结算特征，一般开发票的时间、金额与工程收款的时间、金额基本相同，也就是说，开票多，收到工程款就多，纳税与收款的关联性越强，企业的资金压力相对越少。

其次，现行税收制度下“以票管税”的做法，也给此方法提供了可行的依据，“少开票少纳税，多开票多纳税”在此方法中也很直观，但在整个工程周期中，企业负担的税收总额是不变的，只是在纳税时间点上给企业较为宽松的空间。也就是说随着工程进入后期，工程投入越来越少，回款越来越多，发票金额与合同金额越来越靠近，企业应当承担的税收负担也加速履行。同时，以开票比例确认当期收入，其实质是将当期开票金额作为财务收入金额，因为每个期间的收入都有发票作为确认依据，在纳税申报之时可以减少调整争议。

最后，用累计开票金额比例来确认当期收入、成本，在发生合同履行结果不能可靠地估计时，一般开票会出现异常，因此在账面上会比较明显体现出来，有比较好的前兆性，能有效的避免成本预计过多或不足的问题。

四、对建筑施工企业完善会计核算的建议

建筑施工企业会计核算长期来都处于比较乱的状态，建筑工程分布较散，给管理上带来难度，要改变此种状态，首先，要提高企业财务人员业务素质，普及税法知识，让财务人员懂得财务核算技能也懂税收法律、法规。其次，加强企业内部部门间的协作与配合,企业部门间必须信息传达顺畅、及时，真实、有效的反映企业的收入、成本信息。再次，加强企业成本管理和改善成本核算的方法,将实际开票情况与工程完工进度密切关联起来，参照累计开票比例确定完工进度。最后，企业会计核算方法的选择应当立足于，促进企业财务管理，提高会计信息质量，减少企业纳税风险等方面来考虑。

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