从雾霾天气谈碳排放会计

耿泽涵

(安徽财贸职业学院 安徽·合肥 230601)

2013年伊始，我国中东部各地就陆续出现大范围和长时间雾霾天气。从华北到中部乃至黄淮、江南地区，都出现了不同程度的污染和严重污染。一时间，雾霾、PM2.5、“爆表”等成为坊间热议、微博热门话题。雾霾天气形成的根本原因是污染物的大量人为排放，包括二氧化硫、二氧化氮、一氧化碳等。在这样的气候环境下，“加强空气治理，反思经济发展方式，转变生活方式”成为社会普遍共识。此时，以制度创新和技术创新为核心来减少温室气体排放的低碳经济再一次成为社会各界关注的焦点。其中，国内迅速发展的以市场化手段限制温室气体排放的碳排放权交易是低碳经济的核心。

一、我国碳排放权交易实质

我国的碳排放权交易和国际上的碳排放权交易有着本质的区别。目前，我国作为发展中国家参与国际碳排放权交易主要有两种途径：一种是开发可再生能源项目，将产生的碳减排配额直接销售给附件I国家；另一种是开发和设立高能效的减排项目，实现的碳减排收益按规定比例确认为企业的投资收益。这两种交易方式均是以清洁发展机制（CDM）为基础开展的。CDM基本的运作模式是附件I国家提供资金和技术，在非附件I国家投资开展降低碳排放或增加温室气体吸收的项目，所获得的“经核证的减排量”发达国家可用于抵减其应承担的减排义务。我国“碳排放权交易”在本质上是CDM项目经过国内相关机构的审定及核证，并通过联合国CDM执行理事会（EB）的签发“出售”“经核证的减排量”的过程。我国CDM项目业主开发的碳减排量低价销售给发达国家后，然后被“包装”成价格更高的碳金融衍生品在国外市场上销售。而我国并没有真正的参与到国际碳排放权交易的核心。虽然我国2008年就在北京、上海和天津成立了碳排放权交易所，2012年初在上海、北京、天津、重庆、湖北、广东和深圳市启动7省市碳排放权交易试点工作，但尚处于摸索阶段，并未取得实质性进展。对我国企业而言，没有政府明确的法律规范做支撑，交易程序和手续、交易方式和价格等，我国企业处于绝对被动的地位，这些平台起到的作用是非常有限的。目前，在国际碳排放权交易中，我国主要是处在碳减排量的开发及初级销售的位置上的，所做的工作是识别CDM项目、检测和核证碳减排量及注册、申请签发碳减排量，直至最终销售。所以，本文探讨的我国的“碳排放权交易”指的就是“碳减排量的开发及销售”过程。

二、碳排放会计和环境会计

环境会计的出现最初是为解决经济发展环境和自然资源之间的矛盾，以可持续发展理念为指导，其主要以环境成本的计算，环境负债的计量及环境绩效管理为主要目标。碳排放会计是以低碳经济为背景，以控制二氧化碳等污染物排放和促进新能源及清洁能源发展为主要目标。由此可见，两者都是对环境污染问题作出的会计应对。但是两者的关注重心又不同，环境会计的核算内容并不适用于碳排放权的会计处理，碳排放权会计是对环境会计所研究问题的深化和具体化，是对环境会计研究领域的拓展和创新，在国内外碳排放权交易如火如荼开展的背景下，在环境会计相关理论的指导下，基于我国碳排放权交易实质探讨我国碳排放权交易会计问题是很有必要的。

三、我国碳排放权的会计确认和计量

对于国际碳排放权交易而言，我国的碳排放权交易相对简单许多。但是，碳排放权交易毕竟是一个新兴的市场，核证的碳减排量是一项特殊的资产，各方面都尚处于探索阶段。对于碳排放权相关的会计确认问题，我国学术界也同样众说纷纭、莫衷一是。

（一）碳排放权的性质

在碳排放权能否确认为资产的这个问题上，国际会计准则理事会(IASB)和财务会计准则委员会(FASB)在其最新的讨论意见稿中表示，无论是监管者初始分配的还是主体通过购买取得的碳排放配额，都应确认为一项资产。根据我国企业会计准则中无形资产的定义上看，首先，碳减排量是没有具体实物形态的；其次，尽管碳减排量是没有实物形态的，但它能够从企业中划分出来，单独用于出售、转移，核证的碳减排量具有可辨认性；再次，根据企业会计准则规定货币性资产的概念界定，碳排放权显然不属于企业的货币性资产，满足了无形资产非货币资产的要求。因此，碳排放权符合无形资产的定义。我国企业开发CDM项目从最初的前期准备、资格审查、项目审批、经营实体审定到项目成功注册及碳减排量的签发，每一个环节发生的成本都是能够可靠计量的，满足确认无形资产的所有条件。所以，碳减排量在我国应确认为开发企业的一项无形资产。

（二）我国碳排放权的会计计量

1、碳排放权初始计量

根据我国企业会计准则规定，无形资产应按照成本进行初始计量。即碳排放权的初始计量采用以成本计量一个CDM项目从开始设计、申请到实施、开发出碳减排量，再到最终销售，需要下面几个步骤：

第一步，向我国发改委提出项目申请。国家发改委及清洁发展机制项目审核理事会组织专家对CDM项目进行评审。

第二步，申请完成后的CDM开发企业要指定一个独立的经营实体，用以负责对CDM项目设计检测方案及项目设计文件等所有资料进行审定，并向CDM执行理事会（EB）提交项目审定报告。完成这一步，才能向EB申请注册。

第三步，清洁发展机制执行理事会（EB）决定，包括项目注册、项目融资以及监测核查碳减排量、碳减排量的签发等。其中，项目融资是CDM项目能否顺利完成的关键环节。只有项目成功找到投资者，则其前期所有的准备工作才算彻底告一段落，CDM项目才正式开始产生碳减排量。之后，由第二步指定的经营实体对项目产生的减排量进行周期性核查。根据核查的检测数据和计算方法，能够准确计算出项目产生的碳减排量。如果指定的经营实体认为项目检测数据和计算程序正确，则其会向项目缔约方和EB提交核证报告以证实项目产生了一定量的碳减排量。提交核证报告后的15天内，三个以上EB成员或项目的缔约方没有提出对核证的碳减排量的签发重新审定的，则认为CDM项目产生的碳减排量自动获得批准。最后，由EB签发“经核证的碳减排量”给相关主体。

第四步，在我国，签发后的碳减排量在“缴纳”过“国际税费”和“国内税费”后，由项目业主按照合同约定将碳减排量销售给投资方或其它机构。具体流程如下图所示：

目前，我国学者讨论碳排放权的确认和计量问题时，基本上都是从第三个阶段开始的。本文认为，我国作为CDM项目碳减排量的开发方，应该从碳减排量产生的源头上完整反映碳减排量的取得及销售情况。从上述流程上看，CDM项目成本可以分为两大类：①CDM基础交易成本，这部分费用一般是一次性的，主要指项目流程中申请阶段中的项目申请费、注册成本、文件编制成本、谈判成本等相关交易费用；②CDM的运营成本，这部分费用是每年都必须发生的。主要包括检测费、核查及认证费用和适应性基金。在CDM项目的申请及开发过程中，以上成本均是能够可靠计量的。根据企业会计准则的规定，企业自行开发的无形资产，应当区分研究和开发两个阶段分别进行核算：①研究阶段。CDM项目的项目申请阶段中，项目设计和申请阶段是包括项目识别，相关资料的搜集和文件设计，是为开发碳减排量必须开展的资料等相关的准备工作，直至项目注册成功准许开发碳减排量为止。它只是项目开发的准备工作，最终能否成功申请项目具有很大的不确定性，且在这个阶段不会形成碳减排量。因此，CDM项目的报批阶段应划分为开发阶段，根据会计准则规定，有关支出应当费用化计入当期损益。②开发阶段。相对于研究阶段而言，开发阶段的工作是研究阶段工作的延续和递进，进一步完成研究阶段的工作。在很大程度上，在开发阶段已经具备形成一项新产品的基本条件。从上述CDM项目流程图中可以看出从项目开发流程上看，从产生碳减排量的项目融资阶段到最终签发核证的碳减排量，这一过程发生的费用符合上述内部开发无形资产的资本化条件，应予以资本化计入无形资产成本。

2、碳排放权后续计量

①碳排放权的摊销。无形资产摊销主要涉及无形资产的成本、摊销起始月份、摊销年份及净残值和摊销方法的确定等因素。一般而言，CDM项目开发企业是为了执行合同而持有碳减排量，即企业在开发碳减排量时，一般都已找好国外买家，相关的合同或契约都已签订；即使是在项目开发完成后尚未找到国外买家，根据《管理办法》第十五条规定，也应该将项目产生的核证的碳减排量转入我国国家账户，而非开发企业持有。也就是说，碳减排量从产生到销售出去，开发企业持有的时间比较短。因此，CDM项目企业无需进行摊销。②碳排放权的减值。我国企业会计准则规定持有时间无法确定的无形资产，在持有期间内无需摊销，但应于每个会计期末进行减值测试。若碳排放权在可预见的未来创造的经济利益尚不足以补偿其成本，即账面价值高于其可收回金额，则说明碳排放权发生了减值，资产减值一经确认在以后会计期间不得转回。

四、碳排放权会计记录和披露

（一）碳排放权会计记录

①碳排放权的取得。CDM项目企业从搜集资料到国内申报，到项目注册、产生碳减排量，归属开发阶段的成本，应在“研发支出—费用化支出”科目中反映；项目开发成本中符合资本化条件的，应在“研发支出—资本化支出”科目中反映，待碳减排量正式获得签发达到可销售状态时，应按“研发支出—资本化支出”科目余额，转入到“无形资产—碳排放权”科目。②碳排放权的分配和出售。核证的碳减排量在获得EB签发后，并非由项目业主全部自由销售，还必须要有一个分配的过程。在我国，转让碳减排量的收益要经过两个层次的分配后，剩余部分才能由项目业主销售。按照《蒙特利尔协议》规定，项目业主应缴纳一定数额的“国际税费”，包括2%-3%的减排量作为执行理事会的行政费用，以及签发量的2%计入《联合国气候变化框架公约》下的“适应性基金”；我国 《清洁发展机制项目运行管理办法》（修订版）规定，CDM项目因转让温室气体减排量获得的收益归我国政府和项目业主共同所有，分配比例因项目性质不同按转让额的2%或30%或65%的比例收取“国内税费”。分配之后的余额才能由项目业主自由支配。适应性基金在计提时，记入“管理费用”，对应科目记“其他应交款”，明细科目分别为“国际适应性基金”和“应交资源税”。碳减排量在出售时，相关的账户有“其他业务收入”、“银行存款”、“无形资产—碳排放权”及“营业外收入”等。

（二）碳排放权交易会计信息披露

1、碳排放权交易信息的表内报告。碳减排量在EB签发之前，符合资本化条件的费用在特定会计期间内计入以“研发支出—资本化支出”列示在项目业主的资产负债表上；获得EB签发后，达到预定可销售状态后，以“无形资产—碳排放权”列示在项目业主的资产负债表内；出售碳排放权时，按收到的金额在资产负债表上确认相应资产的增加，同时，确认“无形资产—碳排放权”的减少，两者差额计入“营业外收入”在利润表上列示。

2、碳排放权交易信息的表外披露。为了信息使用者更全面、准确的理解与碳排放权交易有关的事项和信息，还需要在表外有一定的补充说明。碳排放权交易相关的非货币信息，如方法学的确定，不确定性风险评估及其影响等无法在财务报表上进行反映，项目业主应该对与碳排放权相关的以下信息进行表外披露。如项目基本概况、基准线的设定方法、项目的额外性评价、监测方法和计划、碳排放权相关风险的披露等，应在财务报表中加以充分的披露。

环境问题，刻不容缓，日渐被世界许多国家提升到战略的高度，各利益相关者也越来越重视企业与碳排放相关的报告。在《议定书》的第二个承诺期内，我国在短期内将仍是碳减排量的最大供应方，低碳经济时代企业的财务报告，及时、准确、完整的披露与碳排放权的相关的上述会计信息是非常有必要的。