国有大型企业实行分级全员会计委派制的探讨

张祥

【摘要】 文章分析了目前国有大型企业现有的会计人员管理体制使会计核算、监督、管理职能无法有效发挥的情况，提出了在大型国有企业实行分级全员会计委派制的设想，对实行分级全员会计委派制的必要性进行了探讨，并结合传统会计委派制在实践中存在的一些问题，对国有大型企业实行分级全员会计委派制的可行性做了进一步的论证。

【关键词】 会计职能； 监督管理； 分级全员； 会计委派制

会计经过多年的历史演化，发展到今天，其主要职能有核算、监督、管理三项内容。这三项职能，笔者认为是相辅相成的。核算是监督和管理的基础，监督是核算和管理的保障，而管理则能提高会计核算的科学性和准确性，并使监督职能落到实处。

目前在国有企业尤其是多层级大型国有企业中，会计职能的发挥始终不尽如人意，不能满足国有企业的现代化管理要求。会计信息失真、财经纪律和企业内部管理制度执行不力等情况时有发生，甚至出现会计人员协同舞弊的违法事件。

深入剖析国有大型企业会计工作现状，笔者认为是现有会计人员管理体制限制了会计职能的发挥，有必要对现有会计人员管理体制进行改革，在国有大型企业实行分级全员会计委派制。

一、现行国有大型企业会计管理体制下会计工作存在的问题

现行国有大型企业的会计人员管理体制，主要是企业各级经营主体根据内部经营管理要求和人员配备情况，自主选聘会计人员，设置财务管理机构，会计人员的人事关系管理、工资福利管理全部由企业各级经营主体自主决定，财务工作按照本主体要求开展，并接受上级财务部门指导监督。

笔者认为，上述的现有会计人员管理体制，在国有企业尤其是多层级的国有企业整体经营管理工作中根本无法充分发挥会计工作职能，工作中会出现以下问题：

（一）会计信息失真

会计信息是会计工作的基础，也是会计人员的工作成果。会计信息失真对企业对社会的危害毋庸多言。而目前国有企业的实际会计工作中，会计信息失真在现有会计人员管理体制下几乎是难以避免的。

现在国有企业为提高各不同层级单位经营管理者的积极性，多采取指标化管理，分级实行经营承包管理，其中财务指标是最主要的经营指标。在这种情况下，企业经营者为了完成指标，除了努力加强经营管理外，对会计信息的操纵也是经常使用的手段之一。主要有两种情况：在经营形势好的时候，为了缓解以后年度经营压力和避免下年度上级单位提高指标，往往会指派财务人员提前结算下年支出，少计当年收入，出现“潜盈”的情况；反之，在经营形势不好时，则少计当年支出，提前结算下年收入，出现“潜亏”的情况。

而出现上述情况时，国有企业会计人员一方面和所在层级单位是“利益共同体”，是“一条船”上的人，经常会自觉不自觉地想办法“维护”本层级单位利益，对会计信息进行操纵；另一方面，由于会计人员的人事管理、工资待遇皆受所在单位支配，在本层级领导提出要求的情况下，会计人员也往往无法有效坚持原则，只能按领导要求去操纵会计信息，从而出现会计信息失真的情况。

为了核实下级单位各项经营指标的真实完成情况，防止会计信息失真，企业上级单位往往会定期组织内部审计机构对下级单位的会计信息进行检查。但实际工作中，各层级会计人员相比上级单位委派的审计人员更加清楚本单位经济业务的来龙去脉，他们经常会利用这个优势结合专业知识对所操纵的会计信息涉及经济业务的各个环节做掩饰，上级单位所指派的内部审计人员往往很难在有限的审计工作时间内发现全部问题。

（二）企业经营低效，容易造成资源浪费

如上面第一个问题中提到的，现有国有大型企业多实行分层级经营承包管理，这里就涉及承包指标合理性的问题。一般来说，上级单位对下级单位下达经营指标时，所依据的会计信息多是下级单位上报的财务信息，上级单位对下级单位了解的深度和广度远不及下级单位自身对本单位的了解。而对本单位真实经营情况非常了解的下级单位会计人员因为要维护本层级单位利益，经常不向上级单位充分详细披露本单位各类经营信息，从而出现上下级单位间“信息不对称”的现象。

在下级单位和上级单位就财务指标问题“博弈”的过程中，上级给下级单位下达的指标就很有可能不够科学准确，下级单位在争取到相对宽松的指标时，就不会再努力提高经营管理水平，而是想办法怎样“把钱花完”，造成资源浪费，甚至出现贪污腐败的现象。反之，如果上级强行下达的指标对下级单位过于苛刻，就会损伤下级单位经营管理积极性，下级单位就会产生“破罐子破摔”的想法，出现消极怠工的情况，同样不利于提高企业经营管理水平。

（三）企业内控制度甚至财经纪律无法有效执行

近年来，很多国有大型企业大力推行内控制度建设，并为此投入了大量的人力和物力，但很多企业实际执行效果并未达到预期，企业各级经营管理者违规违法现象仍时有发生。对于这些事件的发生，财务工作作为企业的内控环节也是最重要的控制环节，会计人员应该负有不可推卸的责任。

现有会计人员管理体制下，会计人员的人事、工资关系均受所在单位安排，对所在单位有严重的依附关系，所属单位负责人管理和支配会计部门和会计人员，会计人员与所在单位各项经济业务的相关责任人有着千丝万缕的关系。在这种情况下，要求财务人员认真审核各项经济业务的内部控制要件，乃至现场核实经济业务的真实性、合法性、效益性，并根据审核检查结果严格按内控制度要求和财经法律法规完成会计处理是非常困难的，这样就出现了企业各项内控制度甚至财经法律法规在财务管理环节得不到有效执行的情况。实际工作中，甚至出现财务人员利用专业知识为违规违法业务“出谋划策”，配合有关人员完成相关业务处理的现象。

虽然部分企业内部也设有对下级单位财务管理工作进行经常性检查的机构，对下级单位财务管理工作进行日常监督，但如同内部审计机构一样，相比全面参与到企业各项经营管理活动中的下级单位的会计人员，这些机构也不可能有效发现并纠正下级单位财务管理工作中可能存在的违规违纪等问题。

二、国有大型企业实行分级全员会计委派制的必要性

综合分析上述国有大型企业财务管理工作中存在的问题，可以看出造成目前会计职能无法有效发挥、财务管理工作薄弱的最根本原因是各层级会计人员对所在单位的“依附”问题。在现有会计人员管理体制下，各层级会计人员的人事关系管理、工资福利管理全部由会计人员所要实施财务管理的对象——会计人员所在单位管理，会计人员与所管理单位是“利益共同体”，并受所管理单位的负责人的支配和管理。这样各层级会计人员就根本无法独立、客观、公正地进行会计核算并开展财务监督工作，从而最终导致国有企业财务管理工作薄弱，出现会计信息失真和会计人员协同舞弊的财务管理工作现状。

要从根本上解决上述问题，解除会计人员对所在单位的依附关系是关键所在。借鉴2000年9月7日财政部颁发的《财政部监察部关于印发〈关于试行会计委派制度工作的意见〉》的通知（财会[2000]12号）文件，结合近些年会计委派制在实践中的运行情况，笔者认为在国有大型企业实行分级全员会计委派制是必要和可行的。

所谓的分级全员会计委派制是指结合现有国有大型企业的分层级经营管理模式，根据现有核算主体的设置，按照管理级次，按照一级对一级负责的原则，设会计核算主体的下一级单位的全部会计人员由上一级管理单位指定。被委派的全部会计人员，也可以说是被委派的会计机构，完全履行现有会计人员管理体制下的各级单位的财务机构职责，开展对所负责单位的财务管理工作，参与生产经营管理活动，提供财务管理信息，为提高生产经营管理水平建言献策，保证企业规章制度得到有效实施。简单说来，就是把现有的财务管理机构行政隶属关系整体上移，但财务管理机构工作职责和范围不变，彻底解决现有会计人员管理体制下财务监督无法有效实施的问题，保障财务管理工作的顺利开展。

三、国有大型企业实行分级全员会计委派制的积极意义

（一）与建立现代企业管理制度要求相一致

现代企业制度的重要特点是所有权与经营权分开，体现在国有大型企业集团内部则是模拟市场化运作，实行“集中管理，分散经营”。在倡导建立现代企业制度之初，由于长期的计划经济束缚，国有企业在改革中急于与计划经济划清界限，过分强调了各级主体的“分散经营”，而忽视了“集中管理”的重要性。事实上截至目前，国有产权制度功能并没有完全到位，国有企业法人治理结构还不够健全，所有者权利缺位和经营者权利越位等问题也不同程度地存在。

建立现代企业制度的关键是要具有一套行之有效的、科学合理的决策执行和监督体系。近年来国有大型企业集团已经清楚地认识到这一点，开始不断加大对下级单位的集中管理和监督。体现在财务工作中，则是实行了集团“一套账”、资金“一个池”、资产“一个库”等管理办法。企业内部设置了各种财务监督管理机构，各项定期检查、经常性监督工作不断，出现上级财务机构工作越来越下级化、下级财务工作越来越上级化、各级财务人员工作压力不堪重负的局面。之所以出现这种局面，根源就在于企业内部上下级单位间的会计信息不对称，上级单位努力加强对下级单位的监督，而下级单位努力规避监督的会计工作现状，因此作为顺应现实会计管理工作的需要，实行分级全员会计委派制已经是建立现代化企业管理制度的形势所趋。

（二）夯实会计信息基础，保障会计信息质量

实行分级全员会计委派制后，各级财务管理机构和会计人员受所管理单位的上一级单位委派，开展对所在单位的各项财务资产管理工作，对上一级管理单位负责。这样，会计人员就摆脱了原先对所在单位人身“依附”关系的束缚，能够独立客观地开展会计工作，严格遵守财经纪律和企业规章制度，进行财务监督，完成会计核算，从而保证会计信息真实完整地反映企业经营情况，会计信息质量得到切实保障。这样上级单位就能通过会计信息有效掌握下级单位真实经营情况，有的放矢地开展对下级单位的经营管理，提高企业整体经营管理水平。

（三）降低内部监督成本，保证财务监督效果

为了努力控制下级单位的财务管理活动，监督下级单位经济业务的合法性、真实性、效益性，防止舞弊行为的发生，目前国有大型企业设置了各类审计监督机构，各项财务检查工作频繁，审计检查成本不断增加，大大加重了下级单位会计人员工作压力，下级单位会计人员根本无暇再对所在单位开展有效的财务管理工作。但即使是这样，审计监督效果仍然达不到预期，一方面通过其他渠道发现企业内部违法违纪行为的现象时有发生；另一方面即使发现下级单位有违法违纪行为，往往是很多损失已经无法挽回，结果只能是亡羊补牢，其监督效果根本无法和会计人员在日常财务管理工作中的事前监督、时时监督的效果相提并论。

实行分级全员会计委派制后，财务机构关系隶属上级管理单位，会计人员任免、奖罚权限均属上级管理单位，会计人员在人事、工资福利管理方面不再依附于所在单位。上级单位可以明确各级财务机构和会计人员的财务监管责任，落实他们如果发生违法违纪行为的行政责任和法律责任。这样，被委派会计人员在日常财务管理工作中，就可以独立、客观、公正地进行会计核算，及时有效地对所在单位实施财务监督，从而既保证财务监督效果，又减少相应的财务检查机构，降低内部监督成本。

四、较之传统会计委派制，分级全员会计委派制更加可行

虽然会计委派制的提法由来已久，财政部的财会[2000]12号文件也提出了实行会计委派制的指导意见，但会计委派制在国内尤其是在国有企业推广程度不高。究其原因，主要是传统会计委派制在实践中存在侵犯企业经营自主权和不利于加强企业财务管理这两个问题，笔者认为在国有企业实行分级全员会计委派制能很好地解决这两个问题。

（一）侵犯企业经营自主权

传统会计委派制多指政府对国有企业实行会计委派，从而侵犯了企业的经营自主权。而国有大型企业的分级全员会计委派制是企业内部为了加强各层级管理，由企业内部逐级委派会计人员对核算主体的下级单位实施会计人员管理制度。无论是作为委派主体的上级单位还是作为委派客体的受委派会计人员及所要管理的下级单位均属企业内部的单位或人员，被委派的会计人员和所管理的单位共同对上一级单位负责，因此分级全员会计委派仍然是企业内部经营管理行为，没有传统会计委派制下所谓侵犯企业经营自主权的问题。

（二）不利于加强财务管理

传统的会计委派只是在企业财务机构中委派部分外部财务人员，主要工作重心放在对企业经济业务的合法性和合规性的监督上，对财务管理工作不重视。另外，由于被委派的会计人员与企业自有会计人员的立场和隶属关系不同，工作中也容易产生摩擦，影响被委派会计人员正常参加企业的财务管理活动。而分级全员会计委派制则可以从以下几个方面解决这个问题。

1.分级全员委派制明确了会计人员的财务管理责任

分级全员会计委派制下，企业上级单位在对下级单位实行全员会计委派时，首先要明确受委派全部会计人员的工作职责。全员委派的“全员”性质决定了上级委派的不是个别会计人员而是一个完整的会计机构，比照现代企业CFO的经营责任和法律责任，受委派的会计人员组成一个完整的会计机构，权力大，责任更大，按照权责对等的原则，在做好财务监督的基础上必须要同时承担现有会计机构的所有财务管理责任。

另外从会计人员立场来说，被委派会计人员实际上还是企业内部人员，会计人员个人利益与国有企业整体利益是一致的，因此被委派的会计人员并不是“外人”，在上级单位明确了工作职责的基础上，主观上也会有参与企业经营管理活动的积极性，为所管理单位的经营管理建言献策。

2.做好会计监督必须要加强财务管理

如前所述，正是由于现有会计人员管理体制导致会计监督职能不能有效发挥，才有了实行会计委派制的需求，因此会计监督是会计委派制的灵魂。实践中，传统会计委派制被认为是过分强调了监督，忽视了管理；而在分级全员委派制下，监督需要管理、管理也离不开监督，会计委派人员要按照上级单位要求充分履行会计监督职能，必须要切实做好财务管理工作。

首先，从会计人员履行财务监督职能的过程看，包括事前监督、事中控制、事后反馈。财务监督要求会计人员必须要积极参与到企业经营活动的每一个环节中去，这样才能全面准确掌握企业经济业务内容，及时从财务角度发现企业经营活动中存在的问题，提出整改建议。如果不及时参与到企业财务管理中去，财务监督就成了无源之水、无本之木，陷入和外部监督同样的困境。因此会计虽然分为监督和管理两项职能，但实际工作中，却很难厘清哪项是会计监督工作，哪项是财务管理工作。

其次，从对企业经济业务的效益性进行监督的方面来看，企业财务管理的目的就是要控制财务风险、提高经济效益，因此对企业经济业务的效益性进行监督，这本身就是财务管理工作的一部分。

因此，在分级全员委派制下，受委派会计人员要对所在单位实施有效的财务监督就必须先做好财务管理工作，实现在管理中监督、监督时管理，做好会计委派制的监督只会促进会计人员加强财务管理职能，而不是相反。

3.分级全员会计委派制保障了会计人员地位，有利于会计管理职能的充分发挥

传统会计委派制是由政府部门向企业委派部分外部会计人员，工作中往往处于企业的对立面遭到经营管理者的排斥和架空，根本无法有效实施财务监督职能，更谈不上财务管理。

与传统会计委派制相比，分级全员委派制则有效地解决了这个问题。首先，被委派的会计人员和被管理单位要一起接受共同上级单位的监督管理，上级单位的督导可以有效解决双方在工作中可能出现的一些冲突，避免受委派会计人员遭到排斥的情况。另外，被委派人员组成一个完整的会计机构开展财务工作，全权处理被委派单位的财务管理工作，不会出现传统的会计委派制中被委派人员和企业原有财务人员在会计工作上的相互掣肘、遭到架空而无法充分履行会计监督管理职能的情况，会计的管理职能能够得到充分有效的发挥。

结 论

综上所述，虽然在国有大型企业实行分级全员会计委派制是个新鲜事物，实践中少有先例，但在现有会计人员管理体制已经难以充分发挥会计工作职能、存在很多管理弊端的情况下，对国有大型企业实行分级全员会计委派制进行探讨将是国有企业为提高财务管理工作水平、提高经营效益、适应国内国际不断变化新形势的有益选择。

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