建造合同准则在水利施工项目中的应用问题研究

何豫川

摘要：建造合同最关键的环节是预计总成本的确定，它是各会计期间合同收入、合同成本确认的依据。本文主要探讨了预计合同总收入与预计总成本的确认问题，并分析了建造合同准则在执行中面临的问题及解决办法。

关键词：建造合同；会计准则；水利施工项目

水利施工项目建设期长、投资金额大，其会计核算适用于《企业会计准则第15号——建造合同》（以下简称“建造合同准则”），建造合同最关键的环节是预计总成本的确定，它是各会计期间的合同收入、合同费用确认的依据。成本预计的准确性如何，最终涉及到很多会计要素及利润等重要指标。

一、建造合同准则的基本内容

建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。固定造价合同，是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。建造合同准则规范了特定企业（即建造承包商）建造合同的确认、计量和相关信息的披露。建造合同准则规定：建造合同的结果能够可靠估计的，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。如果建造同时具备以下四个条件，则固定造价合同的结果能够可靠估计：①合同总收入能够可靠地计量；②与合同相关的经济利益很可能流入企业；③实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；④合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。根据完工百分比法确认和计量当期的合同收入和费用可用下列公式计算：

合同完工进度=累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本×100%

当期确认的合同收入=合同总收入×完工进度-以前会计期间累计已确认的收入

当期确认的合同费用=合同预计总成本×完工进度-以前会计期间累计已确认的费用

当期确认的合同毛利=当期确认的合同收入-当期确认的合同费用

二、合同预计总成本和总收入的确定

（一）合同预计总成本的确定

合同成本是指从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

在实际工作中，合同成本有合同预算总成本与合同预计总成本之分，二者不可混同。合同预算总成本是在设计图纸范围内的预设成本；合同预计总成本是合同履约的预设成本，合同预计总成本=合同预算总成本±项量价风险因素调差。合同预算总成本特点是一旦确定就不能改变，是成本预算标准，目的是服务成本管理考核；合同预计总成本的特点是随着市场价格风险因素的变化而调整，目的是服务会计收入的确认。例如：某水利项目预计合同总收入为1200万元，合同预算总成本900万元，假如合同预计总成本也为800万元。合同期间由于内部质量管理漏洞造成质量返工30万元，同时由于材料市场出现异常波动，需要追加合同材料成本60万元，此时合同预计总成本应为900+30+60=870万元。合同期末工程结束，合同实际总成本1000万元，此时合同预计总成本则为1000万元。

（二）合同预计总收入的确定

合同总收入确定的常见方法是工程量清单法，工程量清单是招标人为投标人提供的工程项目的数量清单，然后由投标人依据工程量清单自主报价。与传统的定额计价法相比，工程量清单法具有以下几个特征：一是工程量清单计价均采用综合单价形式，综合单价中包括了工程直接费、间接费、管理费、风险费、适当的利润等；二是工程量清单报价要求投标单位根据市场行情、自身实力报价，中标后的单价一经合同确认，在竣工结算时一般是不能调整，这就要求投标人注重工程单价的分析，在报价中反映出本投标单位的实际能力；三是工程量清单中的工程量由招标方确定，工程量的误差由发包人承担，报价风险由投标方承担。因此，工程量清单计价有利于加强工程合同的管理，明确承发包双方的责任，实现风险的合理分担。

采用工程量清单计价时，投标人按工程量清单计算出投标报价。工程量清单中工程数量为暂估工程量，最后应根据实际完成的数量进行结算；合同执行时，清单单价一般不调整。

对于中标的工程项目，施工企业首先要签订《建筑工程承包合同》，合同中载明合同中标总造价。但合同中标明的“合同总造价”与建造合同准则中的“预计合同总收入”的金额不完全等同。“合同总造价”只是计算“预计合同总收入的基准值，必须根据实际情况变化进行修正，才能得到“预计合同总收入”。

另外，在合同执行过程中，当期要确认收入的合同工程量不仅是实际已完成项目的工程量，而且该工程量必须经监理方或发包人现场签证。当期已完成但未经监理方或发包人现场签证的工程项目，不能确认为当期合同收入。在工程量清单计价模式下，合同双方一般按月结算。资产负债表日，承包商根据监理方或发包人签证确认的各清单项目工程数量与合同单价相乘，汇总后计算出累计完成的合同总收入，扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；

三、建造合同准则在执行中面临的问题及解决办法

（一）合同成本的确认问题

建造合同准则规定“合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定”是作为建造合同收入确认的一个必备条件。项目变更在施工过程中一般是不可避免的， 一旦发生设计变更，合同的总价就会相应发生变动。另外，合同总成本的确定要受到建筑材料、劳动力等市场价格变动的影响。因此，实务中可以采用工程量清单法核定合同成本。

（二）完工进度的确认问题

建造合同准则要求施工方在确认本会计年度的合同总收入与合同总成本时，优先考虑完工百分比法。因此，完工进度的确认就显得格外重要。在会计实务中，施工方一般是采用投入测算法或产出测算法确认合同进度。

投入测算法是根据本会计年度实际发生的成本占合同预计总成本的比例来确认完工进度的方法。但是，由于累计实际发生的合同成本中可能包括材料、人工费等上涨因素、工程浪费等非正常支出，所以用该方法计算出的完工进度很难与实际的合同完工进度一致，以此计算出的建造合同收入也很难具有准确性。例如，施工过程中的无效投入，会构成投入成本，但是却不会改变完工进度。所以，会计人员如果机械地按照实际投入成本估算完工进度可能会出现偏差。例如，一项总金额为500万元的水利建设项目，合同预计总成本400万元，合同工期8个月，2011年9月1日开工建设，2011年12月31日实际完工50%。由于汛期提前到来，工程量大幅增加。2011年末，会计账面累计投入成本260万元。按照建造合同准则，合同完工进度=260/400=65%，当期确认合同收入=500×65%-0=325万元，认的合同成本=400×65%-0=260万元，当期确认的合同毛利=（500-400）×65%-0=65万元；如果按照实际完工进度50%计算，当期实际应确认的合同毛利=500×50%-260=-10万元。可见，与传统的开单结算收入确认方法相比，投入估算法会使合同收入提前确认，即前期确认的收入额会大些。但是，提前确认了的收入不一定会得到业主的确认，故必将虚增施工方应收账款余额，增大坏账损失风险。

产出测算法是按已完成的工作量占合同预计总工作量的比例来确定完工百分比。产出测算法是以施工难度在整个施工过程中均匀分布为假设的，事实上在实际施工过程中，后期施工阶段难度大、工期长，成本投入较多，因此，采用产出预算法确认完工进度，会导致合同收入与合同成本不匹配，影响利润指标的质量。

合同总收入包括合同中规定的初始收入和因合同变更、索赔、奖励等形成的收人。但是，索赔事项和设计变更要及时得到业主的确认，并与业主签定补充协议。若不能得到业主确认，即使已完成施工，也不能预计收入。也就是说，上述追加的成本若不能被业主认可，因为已经确认了收入，可考虑计提减值，以消除虚增的利润。

（三）会计职业道德问题

完工百分比的确认涉及会计人员的职业判断，因此，要求会计人员保持客观、中立的精神状态，并以相对的独立性为前提。建造合同准则允许施工方根据自身的实际情况选择不同的方法确认完工百分比。除了完工百分比法之外，建造合同准则还允许施工方按照工作量法、技术测量法等确认收入和成本。但是，会计人员的立场不可能不受施工方利益的左右，因此，会计政策的可选择性为施工方通过操纵完工百分比操纵会计利润提供了一定的便利。例如，在投入测算法下，企业可以在工程进度不发生变化的情况下人为地加大本期实际成本的投入，从而达到调节本期利润的目的。这就要求建造合同准则对施工方完工百分比确认的方法予以详细的披露，从而抑制施工方利用会计政策的可选择性操纵利润的动机。

参考文献：

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2.刘胜.施工企业执行建造合同准则有关问题的探讨.生产力研究，2012（05）.

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