同一控制下企业合并会计处理方法思考

孙晋楠

摘要：企业合并一直是商业舞台上的重要组成部分，近二十年来，尤其处于最活跃的时期。理性的企业合并能够促进企业效率的大幅度提高并加强企业的协同能力，而企业合并会计一直是财务会计中最具争议的话题之一。本文主要针对同一控制下企业合并会计处理方法所产生的问题进行分析，并提出改进建议。

关键词：企业合并 同一控制 权益结合法

一、同一控制下企业合并会计处理方法的相关规定

企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。目前有关企业合并的会计处理方法主要有权益结合法和购买法。在当前国际会计惯例中取消权益结合法的背景之下，我国于06年发布的《企业会计准则》中规定采用两种方法并存的原则，即同一控制下的企业合并采用权益结合法，而非同一控制下的企业合并采用购买法。

同一控制下企业的合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。而权益结合法指的是企业合并的形式是权益结合而不是购买，合并结果是参与合并的企业股东联合控制了合并企业的净资产和经营管理权。这种会计处理方法的主要特点有：首先，取得被合并方的资产、负债等均按照账面价值计价，不会产生商誉；其次，无论企业合并发生在会计年度的哪个时点上，被合并企业整个会计年度的收益（包括留存收益）都要反映在合并企业的财务报表上；最后，企业合并过程中发生的相关费用，均应确认为当期费用。

二、同一控制下企业合并会计处理方法产生的问题分析

（一）降低会计信息质量

我国准则规定，同一控制下的企业合并，合并方应按照被合并企业的账面价值作为计量基础，以此来反映被合并企业的资产和负债。这一规定有悖于一般关于取得资产和负债时尽量使用公允价值进行计量的原则，使得并入的资产和负债与其他企业的资产和负债缺乏横向可比性。另外，当企业合并中并入的资产和负债金额较大时，由于主并方吸收了被并方全年的收益，但收益的大幅度增加并非是由主并方的生产经营活动产生的，而这些重要信息并不能反映在主并方的财务报表上，造成与主并方有关的收益信息质量下降，同时会影响信息使用者据此作出的决策。

（二）容易造成管理者操作利润

进行同一控制下的企业合并时，合并后的企业视同一开始就存在，因此不论企业合并发生在会计年度的哪一天，参与合并企业整个年度的损益都要包括在合并后企业的损益中。这样可能会给某些有投机心理的管理者制造机会，在年末进行突击式的合并，将一些年度经营业绩较好的企业合并到本企业，进而达到操纵利润、美化财务报表的目的。

（三）偏离财务报告目标和基本质量要求

首先，采用权益结合法进行会计处理时，并没有提供完整的有关资产和负债的信息，因为权益结合法下依旧没有记录从企业合并中所取得的以前年度没有记录入账的资产和负债；其次，虽然准则对有关同一控制的使用设定了很多限制条件，但二者的区分标准仍不够清晰明确，难以有效限制企业在权益结合法和购买法之间的任意选择。在现实中，不仅会给会计、审计与监管人员在执行准则时带来判断上的困难，增加了主观性，也会给信息使用者的分析决策带来诸多不利影响；最后，对于最终控制方来说，在合并前后都能对参与合并方实施控制，因此获取有效的会计信息是比较容易的，但是对于那些属于合并方但并无实际控制权的股东而言，财务会计报告是其获取决策信息的主要甚至是唯一来源，从这个角度看，企业会计准则是站在了能获取额外信息的一方而忽视了获取信息弱势的一方的需要，不能体现会计准则的中立性。

三、同一控制下企业合并会计处理方法的改进建议

（一）修订现行会计准则中的相关规定

增加同一控制下企业合并的限制条件，不符合条件的企业合并全部采用购买法进行会计处理。首先，去掉“共同多方”，只保留“同一方”的概念，因为共同多方在具体的实践应用中，范围太宽，容易被管理层滥用。第二，扩大控制的时间范围，将现行准则中一年以上的时间年限加长到5年以上，这样可以很好的预防企业对于合并应用的滥用，减少管理者进行盲目并购、操纵利润的机会。

（二）对知识型企业的无形资产估价进行特殊规定

知识型企业更多的资产是无形的，这在高科技产业中表现得尤为突出。按照权益结合法的有关规定，主并企业将按账面价值进行会计处理，则其只需支付极小的代价既可从中获得可观的利益，又不需要从中扣减或摊销任何费用，这将促使企业进行利润的操纵。因此，在制定《企业合并准则》时，对于知识型企业的无形资产在企业合并中的估价要进行特殊的规定，以保证合并能够充分体现企业的价值，并且有效防范企业的利润操纵。

（三）完善会计准则的实施环境

随着会计信息涉及利益关系方的增多，会计造假受到的经济利益驱使越来越多，在会计信息的生成与传递过程中的造假现象屡见不鲜。因此，要规范权益结合法的应用，除了完善《企业会计准则》本身外，在会计信息的生成与传递过程中，还需要一系列的制度规范建设尤其是相关的法规建设来保证这一过程的顺利进行。

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