国外社会责任会计理论与实证研究综述

韩俊华，干胜道

（1.四川大学 商学院，四川成都 610064；2.安徽财经大学 商学院，安徽 蚌埠 233041）

国外社会责任会计理论与实证研究综述

韩俊华1，2，干胜道1

（1.四川大学 商学院，四川成都 610064；2.安徽财经大学 商学院，安徽 蚌埠 233041）

文章从动态和发展的视角评析了国外社会责任会计概念、目标、理论基础、信息披露方法和实证研究。总结出社会责任会计三大特征，对传统会计的批判、开放性、规范会计理论研究。指出国外研究在概念研究中，缺少社会责任会计信息质量特征，在方法研究中缺少“外部成本内部化”技术，认为，社会责任会计的目标应该是社会可持续发展。我国当前应加大理论应用到实践的转换能力研究。

社会责任会计；规范会计理论；实证会计理论；受托责任观；会计理论

2010年墨西哥湾漏油事故，带来美国西海岸生物的灭顶之灾，英石油赔付六百多亿美元；2011年日本地震引发核事故，直接财产损失超过两百亿美元，而且周边国家都感受到了生存威胁；2011年我国台湾食品塑化剂风波，产品污染高达948种，279家企业涉案，产生50多亿美元的经济损失，对儿童生理造成巨大伤害；2011年渤海湾康菲公司漏油事故，840平方公里海域遭污染，事故发生后康菲公司不披露、不道歉、不处置，无视中国海洋局执法。可见企业的社会责任已跨出国界，而部分企业又毫无社会责任感，究其原因：法律缺失等导致“成本压力”不足，所以，当前企业社会责任会计的研究尤为急切。本文对国外社会责任会计的规范会计理论和实证会计理论研究进行梳理，以便有益于中国学者社会责任会计的研究和政府对企业社会责任行为的规范。

一、社会责任会计含义：从股东利益最大化到利益相关者理论

1968年美国会计学家大卫·弗林斯最早提出社会责任会计的概念，并进行了社会责任会计的研究。认为社会责任会计是社会责任与传统会计的有机结合，是会计结合社会学、经济学、政治学等学科的应用。大卫·弗林斯的社会责任会计概念理论基础是利己主义和股东利益最大化理论［1］。

美国会计学家斯雷克·莫布雷认为，公共部门的许多社会后果与经济后果，来自于企业的日常经营活动。社会责任会计应对其整理、加工、分析和评价，并向公共部门报告。社会责任会计的服务对象是公共部门［2］。

美国会计学家艾哈迈德认为社会的许多不利影响，来自于企业的日常经营活动。社会责任会计应核算、披露企业的不利影响和治理。其不足之处在社会责任会计报告不反映企业对社会的有利影响，企业报告社会责任的主动性缺失［3］。

日本会计学家番田嘉一郎提出社会责任会计的利益相关者理论，指出社会责任会计应核算众多利益相关者相互关系。其目标是社会财富（而非股东财富）最大化。企业生存依赖于被社会认可的企业文化。企业社会责任会计服务对象包括股东、债权人、供货商、社区、政府、消费者等相关利益人。

可见，在社会责任会计的研究中，社会责任的服务对象不断扩大，从公共部门→整个社会；职能不断完善，从信息的分类、加工、分析和衡量→不利信息的治理和补偿。最后研究的中心是企业和社会关系。但上述社会责任会计的含义界定不够具体。本文经过研究得出社会责任会计是财务会计学的分支，核算、计量和报告依据会计准则（阳秋林，2006），运用数理统计等多种方法，反映、监督企业社会责任的履行情况，向相关利益人报告企业社会责任信息，以增进社会福利，实现社会可持续发展。

二、社会责任会计目标：从决策有用观到受托责任观

（一）决策有用观的驳斥

FASB（1978）认为会计目标是决策有用观。IASC（1989）提出会计目标是受托责任观。

雷曼（1995）反对决策有用观，批驳该观点信奉自由市场经济，企业的社会责任依靠市场来完成。然而，市场是不完善的，企业是自利的经济人。它们为了自身利益常损害社会利益，正是这一状况，社会责任会计才应运而生。伯克斯蒂和朗林（1983）批判决策有用观。认为FASB的决策有用观存在福利性假设，如优化资源配置服务公众利益。然而，现实市场中，资本市场不完善、信息不对称，致使企业行为损害社会福利。伯克斯蒂和朗林（1983）得出：“在现实世界中，决策有用观不能成为社会责任会计的目标。”［1］

（二）民主受托责任观

格雷（2001）首先提出了社会责任会计的受托责任目标。企业使用社会资源，理应向社会各方报告社会责任的履行情况。威廉姆斯指出社会责任会计的受托责任观是企业使用资源、提供信息的权利义务行为［1］。

格雷早在1992就指出了企业履行社会责任的重要性，认为企业社会责任存在民主性和社会性［2］。企业与社会存在隐性“社会契约”，享受良好的经营环境、消耗社会资源，应该向公众报告社会责任信息。并且政府应该通过法律、法规规定企业社会责任服务的对象、披露信息的内容（布朗和费热，2006）［3］。如，投入信息、生产信息、贡献信息。信息的发布应使用事项法，满足不同公众对特定信息加工、整理、分析的需要。形成企业社会责任参与式民主的理念［2］。

（三）道德受托责任观

雷曼（2002）认为，格雷的受托责任观不够彻底，很难生成公正的社会责任信息。人权、福利、工作等“基本物品”对公众最有用，并且比其它物品更重要，但却不具有市场价值，决策有用观忽视这些基本物品信息，认为会计的职能是核算数据，不报告社会责任信息。然而真实社会中，企业承担着社会责任，需要公平、正义的社会责任评价标准，促进企业的和谐、持久发展，需要数字和非数字的语言表达，披露使用社会资源的理由和因此产生的结果。世界经济论坛（2012）也倡导公平、非歧视、机会均等的社会责任目标。因此，雷曼的公平、正义标准，属于激进的受托责任观道德观［3］。

三、社会责任会计理论基础：从新古典经济学到政治经济学

（一）新古典经济学理论

美国经济学家弗里德曼是新古典经济学理论的代表。他认为企业经营产生更大的盈利就是履行社会责任的表现。企业是股东的私产，对股东负责，不应承担社会责任。斯密认为，企业根据股东利益最大化理念，能增进社会福利最大化。

新古典经济学理论把企业社会责任推给市场，片面追求股东利益最大化，然而市场并不能服务社会利益，常损害公众利益（格雷，2002）。新古典经济学不是社会责任会计的理论基础（布朗，2006）。

（二）合法性理论

拉马纳森（1976）首先倡导社会责任会计的合法性理论，公司决策者的行为和战略要相同于居民社会文化。企业被认同的社会责任行为能增加消费者的购买意愿（莫尔和韦布，2005）和顾客忠诚度（马琳、萨尔瓦多和路易斯、艾莉西亚和鲁维奥，2009），企业要通过社会责任信息披露来完成这一认同。林德布洛姆（1994）指出，合法性理论应该使用合法化的过程去实现。

合法性理论考虑了社会群众，但不能真正考虑社会群众的利益。因为倡导股东利益在居民利益之上，公司社会责任会计的履行以股东和利益相关者利益一致为条件［4］。

（三）利益相关者理论

利益相关者理论认为企业持续发展依靠利益相关者的合作，摒弃股东价值最大化目标（斯坦福大学，1963）。利益相关者利益均等。企业的经营理念是股东与利益相关者的长期合作，而不是股东至上（詹森和麦克林，1976）。企业的资产基础包括债权人的债务资本、供货商的信用资本、雇员的人力资本、公众的支持和政府的经营环境资本，企业应该给以回报，赢得公众信赖（琼斯和威克斯，1995、李，2008、柯尔克，2011）。

利益相关者理论有两大进步：一是利益相关者平等；二是接受利益相关者监督。

（四）政治经济学理论

菩提（1986）认为，不同的社会制度，各阶级的权利和利益诉求不同，利益相关者理论在利己的资本主义社会不能实现，政治经济学理论是社会责任会计的理论基础。会计学家森科（1980）批评弗里德曼的新古典经济学具有错误假设，提出用政治经济学理论解释财务数据。施勒和库柏（2004）首次使用政治经济会计学术语，企业在特定的制度背景下经营，常损害弱势群体利益。波特和克莱默（2011）认为，会计的职能超出了对企业经济行为的数字披露［4］。

社会责任会计既是经济问题，又是政治问题。但企业社会责任的国家治理模式，由于官僚主义，易导致“天花板效应”，降低企业社会责任水平（巴登，2009）。

四、社会责任会计披露方法：从问卷调查到大样本研究

任何事物都有一个发展过程。社会责任信息报告先后经历了声誉法、会计法、指数法、内容分析法和数据库法。

声誉法是给企业设定一些社会责任指标，赋予不同分值，以问卷的形式让居民等评价人给企业社会责任报告情况打分。蒙森和阿尔伯特（1979）指出应答者对企业从事的社会责任活动，存在信息不对称，加之应答偏见，同一个企业会有不同的得分，所以研究结果质量低。声誉法很少被研究者使用。

会计法是把企业履行的社会责任信息划分为社会成本、社会收益、社会资产和社会负债，运用会计信息系统对企业的社会责任信息进行确认、计量和报告。当那和爱波斯坦（1976）对美国ABT联合公司社会责任报告使用会计法进行研究。迪尔克斯（1979）对Stage公司社会责任报告也运用该方法进行研究，马哈帕崔（1984）对五类企业盈利能力、污染支出、系统风险的相关性运用该方法进行研究。拉马纳森（1976）指出，对企业的社会责任行为，会计法无法进行市场检验。斯顿（1982）指出，社会成本、社会收益、社会资产和社会负债在部分领域会计法不能进行计量，当前，会计法也很少被研究者采用［5］。

社会责任会计信息披露的指数法由蒙逊和雅培（1979）首先提出，假设企业社会责任信息披露社会问题越多、数量越大，则社会责任表现越好、信息质量越高。并用该方法对财富五百公司社会责任信息的年度报告进行研究，计算SID指数。此后，在社会责任会计信息披露研究中，指数法成为主要方法。阿乌加和辛格（1981）、理查德森（2001）、库克和哈尼法（2005）等均运用指数法进行社会责任会计信息披露研究。布斯（1987）评价指数法对社会责任会计信息披露研究准确。但缺点是不研究信息披露质量（伦德郝姆和朗格，1993）。

内容分析法运用加数法计算企业披露履行的社会责任信息数量，主要依据是字数、句数、页数。艾哈迈德和杰哈（1990）、坎贝尔（2003）对企业社会责任报告信息根据字数计算。乔伊·史密斯（2005）在坎贝尔的基础上增加了句数和页数计量。该方法具有主客观相结合对企业社会责任信息分类，实行大样本研究的优点，缺点是信息小类确定具有主观性［6］。

数据库法。企业社会责任专业评估机构通过建立企业社会责任数据库来量化对企业社会责任的研究。效果最好的是KLD多维指标，包括企业文化、员工和谐及多样性、环境绩效、产品质量、社会认同、契约执行、原子能、南非业务等（阿盖兰斯和古德，2005）。企业社会责任履行数据库评价社会责任客观，但数据库是一个动态数据，且多数来源于企业本身的社会责任信息披露，构建成本高［7-8］

五、社会责任会计的实证研究：从百家争鸣到与企业价值正相关

布拉格登和马林（1972）、鲍曼和海尔（1975）运用价值法实证研究得出社会责任履行与股利正相关。海因茨（1976）、格因特（1977）实证得出公司社会责任和股东每股收益正相关，但使用价值衡量法对证券市场研究取得的结论不相同［9-11］。莫斯科维茨（1971）得出企业良好的社会价值行为促进股票价格上涨。万斯（1975）的研究结论相反。亚历山大和布赫霍尔茨（1978）对企业社会责任履行和股票风险关系进行研究，两者没有相关性。孟森与雅培（1979）得出社会责任信息披露与股东投资报酬率不相关。从上可知，到20世纪80年代企业的社会责任行为和企业价值关系研究没有得到一致结论。

海斯格特和科特（1992）对社会责任企业文化好的公司与社会责任企业文化差的两类公司对比研究，前者的企业价值较大。波拉斯和科林斯（1994）对注重企业社会责任且披露及时与注重企业短期行为信息披露不及时的两类企业进行研究，从长远看前者的财务反映好于后者。拉奥和汉密尔顿（1996）、福特曼（1997）研究不良经营行为企业，结果企业业绩下滑。白求恩（1998）验证出没有成本收益优势“徘徊其间”的企业，通过对产品使用者的忠诚服务可扭亏增盈。米勒和贝瑟（2001）大样本研究了675家小企业，结果是社会责任行为积极的企业，经营效果良好。希尔曼和凯姆（2001）对企业社会责任及相关利益者对企业价值影响采用大样本回归分析研究，得出两者正相关，利益相关者管理对提高企业价值具有不确定性。约翰逊（2003）对是否承担社会责任的两类企业进行研究，社会责任行为积极的企业带来利润增加，而不履行社会责任的企业业绩下滑［12-14］。波特、克拉姆（2002）和威廉斯（2006）研究得出，企业社会责任是提升企业业绩战略资源。白曼等（2007）对企业网站的社会责任报告分析得到企业社会责任行为和企业价值不具有规律性，有些企业两者正相关，有些企业两者不相关，雇员利益、产品质量和企业价值正相关，社区环保利益和企业价值局部相关。伯内特、罗伊斯和汉森（2008）通过对电力公司的污染和绩效关系研究，得出积极的环境绩效管理能降低企业环境成本，提高环境效率。蔡（2010）研究韩国企业得出公司业绩与社会责任指数正相关［15-17］。

由上述可知，社会责任会计实证研究是百家争鸣，没有得到普遍认同的实证研究结果，但近年来存在一种趋势：企业社会责任与企业价值（或在某些方面）正相关。对企业社会责任行为加入利益相关者贡献，进行企业价值和社会责任行为关系的实证研究表现出科学性和可行性。

六、社会责任会计研究评述

（一）国外社会责任会计述评

社会责任会计不同于传统会计的思维，是全新的一个会计分支，具有多学科知识，如行为科学、经济学、数理统计、信息论、政治经济学等，会计研究的领域不断扩大，服务内容不断增多，“绿色会计”、“可持续会计”、“环保会计”等社会责任会计具有了监督、推动企业和社会可持续发展职能，使企业社会责任计量、披露从空中楼阁成为现实。社会责任会计表现出如下特点：

第一，对传统会计的批判。摒弃了新古典经济学理论和决策有用观目标。社会责任会计股东利益最大化理论产生于物资缺乏、生产力落后的卖方市场时期，自然环境和社会环境对企业的包容力很强。而在资本主义经济的买方市场时期，企业行为、企业形象、企业文化决定企业的发展。企业理念和社会价值观念相一致，企业的社会责任行为能增进企业价值，使所有者权益增加，产生合法性理论。经济不断发展，社会不断进步，跨国公司大量涌现，竞争者、供货商、分销商、消费者、职工、政府等利益息息相关，企业的发展壮大依靠利益相关者的协同，企业价值链由各利益相关者活动组成，产生了利益相关者理论。

但上述理论无法解释周期性经济危机等市场失灵给社会经济和居民福利带来的破坏，市场的制度背景和有组织导致了社会责任会计的阶级性，其参与国民收入初次分配的职能影响着不同社会阶层的利益，自由资本主义不能解决这种分配导致的利益和权利冲突，政治经济学民主社会的新思维很快成为社会责任会计增进社会福利的新理论。会计成为变革社会分配的动力［4］。

第二，规范会计理论研究。与传统会计不同，社会责任会计是经济高度发展出现的新的会计分支，具有崭新的会计目标，必须建造全新的会计理论框架以服务会计目标（拉曼纳森，1976）。规范会计理论主要研究会计“应该是什么”，然后引导出良好的会计实务。实证会计理论是解释和预测会计实务，提出假设，用证据判断其真伪。因为各国会计准则对企业社会责任会计问题规定很少，所以企业的会计报告很难找到企业社会责任信息，即使部分企业披露社会责任信息也不能做到“标准公允”和“信息公允”，加之，社会责任会计实证理论研究缺乏，学者们众说纷纭的假设根本没有可获得的企业社会责任信息数据直接验证，所以社会责任会计研究的重点应该是规范会计理论。规范会计理论研究的优点是没有假设、偏好，逻辑推理严密。当前，企业社会责任感缺乏，急需一套完整、成熟的规范会计理论框架来指导企业的社会责任行为。罗伯逊认为社会责任会计描述企业的社会价值活动，需要从规范会计理论研究开始。贝瑟也持相同观点。

第三，开放性。社会责任会计是各学科相互交叉的集合体。在其发展历程中理论在发展、内容在丰富。从单纯股东利益→相关者利益→社会利益→全球利益，环境问题（社会资源节约和浪费、环境污染和恢复）、消费者利益（产品质量和服务）、公众福利（慈善、捐赠、社区利益、弱势群体救助）、雇员福利（生产环境、就业、安全、健康及教育）、其他利益（权利平等、信用保障、道德、文化、通货膨胀、世界和平），还包括今天的和谐社会、绿色环保、低碳排放。

国外社会责任会计研究存在的不足。首先，没有明确社会责任会计不仅仅是企业的会计，在社会责任会计概念研究中，没有阐明社会责任会计的信息质量特征，如可靠性、相关性、可理解性、实证性、公平性、可审计性。其次，在目标和理论基础的研究中缺少社会责任可持续发展会计因素。如建立可持续发展会计（即生态会计和服务会计）的理由：绿色生产、稀缺资源、工业压力、法律限制、企业文化道德、企业自律。最后，没能从成本管理的角度加大对社会责任会计的研究，如缺少交易许可权、环境税、总量-交易计划、现值技术、成本收益原则等工具将“外部成本内部化”，在政治经济学理论中，缺少不同国家法律结构和财政结构对社会责任会计信息披露的影响。

我国社会责任会计理论和实证研究较晚，并且与西方国家相比有不同的经济发展状况和市场环境。当务之急是建立我国社会责任会计理论框架，并增加理论研究的协调资产。

（二）构建我国社会责任会计理论框架

1.我国社会责任会计目标：生态受托责任观

中国特色的社会主义建设已经取得了举世瞩目的成就，人民福祉、社会基础建设已得到很大改善，但是，经济的快速发展，引起生态的极大破坏，资源的巨大浪费，生态环境成稀缺资源，生态需要成为人们第一需要，生态产权成为第一产权。企业直接使用公众生态资源，产生公众生态成本，是第一生态个体，理应向公众报告生态生产和生态改善，履行生态受托责任，否则，将导致弱势生态产权及生态破坏。当前，我国政府已推行生态市场环境建设、生态计量技术改进、生态认证，生态核算得到程序保证。生态受托责任观，不仅能考核企业生态受托责任的履行情况，还能鼓励生态投资，有利于社会可持续发展。

2.我国社会主义责任会计的理论基础：相关者利益最大化

我国公有制经济占主导地位，引导市场经济健康发展，克服了资本主义社会的利己主义思想，实现了社会责任会计的政治经济学理论。因此，我国社会责任会计的理论基础应该是利益相关者理论。当前，我国国有企业与民营企业相比承担着工人就业的更大压力，涉及到国计民生的部门多有国有经济承担，这些部门大多高投入、低回报，所以，国有企业承担了更多的社会责任，产生了更多的相关者利益。用相关者利益最大化作为评价企业经营业绩的重要指标和理论能激励企业更积极地履行社会责任。如果用利润最大化或企业价值最大化作为社会责任会计的理论将不利于企业社会责任的履行，也不利于国有企业与民营企业的公平竞争。

3.我国社会责任会计的服务对象

我国是社会主义国家，社会责任会计的服务对象不同于西方资本主义国家。西方资本主义国家信奉市场和利己主义，社会责任会计的服务对象只能是股东、债权人和政府。我国当前倡导和谐社会和和谐发展，包括社会各成员和谐和生态和谐，所以社会责任会计的服务对象是全部利益相关者（这也是由我国社会主义责任会计的理论基础：相关者利益最大化决定的）。包括：股东、债权人、政府、供应商、消费者、雇员、社会大众、社区、弱势群体等。企业社会责任会计应完整确认、计量、报告企业社会责任履行信息，满足利益相关者的决策需要［18］。

4.我国社会责任会计的内容

我国当前的和谐社会建设要求企业在追求自身发展的同时，还要承担社会繁荣、生态发展、人民福祉改善的多重任务（特别是国有企业），所以，我国社会责任会计的内容不同于德国的环境保护社会责任会计，也不同于法国的福利主义社会责任会计，我国社会责任会计的内容既包括企业经济效益，还包括人力资源效益、生态效益、社会效益。人力资源效益指雇员薪酬、福利、医疗、安全、就业、培训等。生态效益指企业进行生态投资和生态友好行为（遵循生态规律、生产生态产品、提供生态服务、使用生态技术）获得的生态改善。社会效益指企业诚信、良性竞争、安全生产、依法纳税、基础设施建设、公益捐赠、法律建设（保证企业社会责任的履行）。

5.我国社会责任会计的计量方法

传统会计采用货币计量，但是社会责任会计内容的复杂性决定社会责任会计计量单位的多重性：货币计量、食物计量、劳动计量，并且，劳动计量、食物计量在某些方面优于货币计量。如，减少雇员工作时间3小时，减少空气噪音30分贝，比货币计量更能反映企业社会责任的履行情况。所以，食物计量在某些方面更能客观、全面、具体、真实地反映企业社会责任信息。社会责任会计应该采用定量数据（报表中）和定性文字描叙相结合的方式（附注中）。具体的计量方法包括：历史成本法、复原成本法、影子价格法、替代评价法、调查分析法、法院裁定法。

6.我国社会责任信息披露制度

美国实行自愿披露社会责任制度，法国实行强制披露社会责任制度。当前，我国企业履行社会责任的意愿低，且法律不完善，所以应采用强制和自愿披露相结合社会责任信息披露制度。企业的社会责任包括法律责任和道义责任，对于法律规定的企业社会责任必须强制披露，企业的道义责任采用自愿披露。国家应完善企业社会责任的法律规定。如，人力资源效益责任、生态效益责任、社会责任的最低信息披露。在上市公司试点，然后全面推行。给予积极披露社会责任信息企业以声誉激励，产生声誉优势收益［18］。

7.我国社会责任会计绩效评价指标

我国社会责任会计的内容包括企业经济效益、人力资源效益、生态效益、社会效益。所以社会责任评价指标应主要集中在这几个方面。人力资源效益指标包括：就业人员、员工薪酬、员工培训费、员工事故率、员工满意度。生态效益指标包括：原材料投入产出率、能源利用率、水资源循环率、废品率、废气废水排放量和处置比率、环保资产金额。社会效益指标包括：企业社会贡献总额（雇员薪酬+退离休人员薪酬+福利+利息+利润+纳税额）、社会捐赠额、社会捐赠率、社会积累率、顾客满意度、矿难次数和死伤人员等［18-19］。

社会责任会计理论的协调资产研究主要从以下做起：第一，研究温室气体、废水排放权的估值与定价技术，建立废水、废弃处理交易市场和稀缺资源利用的监督体系。第二，建立企业履行社会责任的评级、评价体系，使企业社会责任的履行促进经营利润增长。第三，理论和实践相结合，增强理论应用到实践的转换能力，将研究转换到治污工程成本研究、折现率研究、排污权选择研究、治污评估、激励、内控研究以及当前重要的核电厂安全研究［20］。

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A Literature Review on Foreign Research of Corporate Social Responsibility Accounting Theory

HAN Jun-hua1,2，GAN Sheng-dao1
（1.Business School，Sichuan University，Chengdu 610064，China；2.Business Institute，Anhui University of Finance&Economics，Bengbu 233041，China）

This paper researches the concepts，objectives，theory basis，method of information disclosure，empirical study of foreign social responsibility accounting from a dynamic and developmental perspectives.The paper sums up three major char⁃acteristics of social responsibility accounting，which are the criticism on traditional accounting，opening nature，normative ac⁃counting theory research.The paper also points out that the concept study of foreign research lacks of social responsibility ac⁃counting information quality characteristic，the method study lacks of“internalization of external cost”technology，so the goal of society responsibility accounting should be the sustainable development of society，and China should improve study on the conversion capacity from theory to practice.

social responsibility accounting；normative accounting theory；positive accounting theory；stewardship view；accounting theory

F230

A

1007-5097（2013）06-0150-05

10.3969/j.issn.1007-5097.2013.06.028

2013-04-05

国家社科基金项目（1213JY017）；教育部人文社会科学基金项目（09YJCZH001）；安徽省自然科学基金项目（1308085MG112）

韩俊华（1969-），男，安徽颍上人，讲师，博士研究生，研究方向：财务管理，会计学；干胜道（1967-），男，安徽天长人，教授，博士生导师，研究方向：财务管理，会计学。

欧世平］

●理论述评