论资产负债观与收入费用观的选择——基于中国会计准则制定环境角度的分析

张金辉

（兰州商学院会计学院 甘肃 兰州 730030）

一、引言

20世纪70年代美国经济危机的爆发，使得社会各界对会计准则制定理念的争议与日俱增。以历史成本计量属性为基础的收入费用观的运用使得企业会计信息前后各期之间缺乏可比性，会计信息使用者难以通过财务报告对企业财务状况和经营成果作出准确分析。另外，随着知识型经济社会的发展，衍生金融工具和商誉等无形资产的大量涌现，历史成本已无法准确计量企业资产的质量和资产的真实价值，因此人们开始对会计准则的制定基础进行重新思考。以此为背景，FASB于1973年发布的财务会计概念第3号公告中，首次提出了资产负债观的概念并以此来定义损益类会计要素，此公告标志着会计准则制定基础由收入费用观到资产负债观的转变。此后，在21世纪SEC发布的会计改革报告中，明确指出资产负债观是会计准则制定最合适的理论基石。

我国于2006年颁布的新企业会计准则中，对资产负债观进行了广泛应用，例如在所得税准则中，明确规定所得税的处理方法改为资产负债表债务法。新准则的颁布不仅是与国际财务会计准则外在形式的趋同，更重要的是由收入费用观到资产负债观这一会计准则制定理念的国际趋同。

虽然我国新企业会计准则中体现了资产负债观的理念，但是在我国目前的经济环境下，收入费用观没有也不应该完全被否定。关于资产负债观与收入费用观的选择问题，一直是我国学术界关注和争议的一个焦点问题。本文将从资产负债观与收入费用观的特性比较分析出发，研究资产负债观与收入费用观的历史演进过程，并对未来我国会计准则制定理念的选择进行探讨。

二、资产负债观与收入费用观的特性比较

资产负债观是直接从资产和负债的角度确认与计量企业收益的收益决定理沦，认为收益是企业期初净资产和期末净资产比较的结果。资产负债观强调经济交易的实质，要求在交易发生时弄清该交易或事项产生的相关资产和负债或者其对相关资产和负债造成的影响，然后根据资产和负债的变化来确认收益。收入费用观主张从收入和费用的角度来确认与计量企业收益，认为收益是收入与费用相配比的结果。收入费用观强调收益的确定要符合权责发生制原则、配比原则、历史成本原则和稳健性原则。

结合财务会计概念框架中的各要素，资产负债观与收入费用观的特性比较分析如下：从两种理念逻辑起点角度来看，资产负债观以资产的本质为山发点，从资产的真实价值出发确认和计量企业收益，收入费用观从受益的实现原则出发，强调收入与费用配比下的企业收益；从会计目标的角度来看，资产负债观以决策有用观为目标，要求为企业利益相关者进行决策提供有用的信息，收入费用观以受托责任观为目标，强调提供的会计信息能够真实、可靠地反映受托者的财务状况和经营成果；在会计要素方面，资产负债观认为资产是会计要素的中心，其他要素的定义和表示以资产要素为基础，收入费用观是通过收入与费用的配比得到利润，所以认为收入费用要素的定义最重要；从会计确认角度来看，资产负债观除了确认交易事项，还需确认资产价值变动引起的非交易事项，收入费用观在交易发生时才确认损益，不存在未实现损益的确认问题；两种主要运用的计量属性也有所不同，资产负债观强调运用公允价值来及时反映资产价值的变动，收入费用观以历史成本为主要计量属性；在会计信息质量特征方面，资产负债观提供的信息更符合相关性，而收入费用观提供的信息更符合有效性；在财务报告体系中，资产负债观以资产负债表为基础，形成包括未实现损益在内的全面收益表，收入费用观把收益表作为整个报告休系的核心内容，资产负债表是收益表的补充和附属。

三、资产负债观与收入费用观的历史演进过程与启示

从历史演进的角度来看，会计理念经历了由原始的资产负债观发展到收入费用观最后又回归到资产负债观的否定之否定的过程（李勇，2006）。通过资产负债观与收入费用观的演进过程的分析，可以找出会计准则制定理念转变的规律并对未来的制定理念进行预测。

原始的资产负债观是同资产负债表的起源相联系的。在社会经济发展的早期，人们更关注企业的财产保全状况，由于资产负债表中资产和负债要素相比其他要素更能直接、感性地反映企业财产状况，而且资产负债表能够全面地反映企业的基本经济活动，包括投资活动、筹资活动和经营活动，所以人们更加关注资产负债表提供的会计信息，资产负债表处于财务报告体系的核心地位，资产负债观无疑也成为原始的会计准则制定理念。

随着社会的发展，经济及社会环境的变化引起了会计准则制定理念的转变。发生于18世纪60年代的西方工业革命不仅是技术革命，也是一次重大的社会变革，工业革命使工业化生产迅速发展，企业规模日益扩大，并诞生了股份公司这一新的产物。股份公司的出现导致了企业的两权分离，投资者产生了对经营者受托责任和经营成果的考核需要，形成了及时、准确地报告包括利润在内的全部经营成果的理念，从而导致了确定收入与费用归属期间的权责发生制及配比原则，以此为基础的收入费用观逐渐取代原始的资产负债观成为这段时期的重要会计理念。进入20世纪以后，收入费用观已成为会计准则制定机构采用的主流准则制定方法，包括APB发布的第8号意见书和FASB发布的财务会计概念公告第1号中，体现了收入费用观的理念。

到了20世纪70年代，美国爆发了罕见的通货膨胀，造成了以历史成本计量的会计信息缺乏可比性，财务报告无法向会计信息使用者提供决策有用的信息，另外，随着衍生金融工具等新事物的出现，历史成本已无法准确计量企业财产的真实价值。人们逐渐认识到在变幻莫测的经济环境下资产的质量和真实价值的重要性，强调资产本质的资产负债观重新走上历史舞台。进入21世纪，美国安然、世通等财务舞弊案的发生，使得以利润为中心的收入费用观的弊端进一步暴露，资产负债观成为此阶段会计准则制定最合适的理念已是无容置疑的事实。此时的资产负债观在原始资产负债观的基础上，结合经济环境的发展进行了相应的演化，由过去单纯的强调财产保全概念转变为强调经济交易的实质。

通过以上资产负债观与收入费用观的历史演进过程的分析，可以得到以下启示：社会经济环境的变化会引起会计准则制定理念的变化，对会计准则制定理念的选择应结合准则制定的环境来确定。另外，资产负债观和收入费用观是辩证的对立统一关系，并不是选择其中一种就完全舍弃另一种，在会计准则制定过程中两者都应考虑，并结合具体环境确定两者对准则制定影响程度的大小。

四、基于中国会计准则制定环境角度探讨资产负债观和收入费用观的选择

由于受到我国各方面环境的影响以及监管和考核的需要，传统上我国在会计理论与实务以及会计准则的制定理念上都体现了收入费用观的要求。新会计准则中资产负债观的引入，是我国会计国际化的一次重要变革，对会计目标、会计确认与计量、会计要素、会计信息质量和财务报告都有着重大的影响。

从上文分析可以看出，对于新一轮会计准则制定理念的选择，因结合我国会计准则制定环境具体分析。所谓准则制定环境，是指影响和制约会计准则发展的各种因素的总和，主要包括经济环境、法律环境、人文环境和企业内部环境。英、美等发达国家经济较发达、资本市场比较成熟、法律法规比较健全，在选择会计准则制定理念时，倾向于有利于提高会计信息相关性的资产负债观，而我国的国情决定了未来的会计准则制定理念的确定，要适时适境地在资产负债观和收入费用观中进行选择。相关分析如下：（1）在我国资本市场还不成熟，相关制度不太健全，企业内部员工素质和管理水平较低时，应选择收入费用观。（2）在我国资本市场较成熟，法律体系较完善，企业内部员工素质和管理水平较高时，可以选择资产负债观作为会计准则制定理念。（3）在我国资产市场较成熟，但法律法规不太健全，企业内部员工和管理水平比较低时，或者资本市场相对不成熟，但企业内部会计人员素质等其他条件较完善时，应选择折中观点，把资产负债观和收入费用观相结合，从而提高会计准则运行的有效性。

概括来说，我国会计准则制定理念的选择要与我国各方面环境的状况相适应，从外部看要与我国资本市场的成熟程度相匹配，从内部看必须与企业管理体制、企业管理水平和企业员工的素质相匹配，只有这样才能选择合适的会计准则制定理念，从而制定和修订高质量的会计准则。

五、结论与展望

会计准则制定一直是我国会计改革的中心议题，对我国会计事业发展和会计国际化的演进有着深远的影响。会计准则制定理念的选择对高质量会计准则的制定有着不可忽视的重要作用。本文以资产负债观和收入费用观的选择为研究对象，在对两者特性比较的基础上，探讨了资产负债观和收入费用观的历史演进规律，并得出会计准则制定理念的选择应结合准则制定环境的结论，最后对未来我国会计准则制定理念的选择进行了深入分析。

资产负债观是会计准则制定理念的发展趋势，目前，对资产负债观理论内涵以及在我国会计准则制定过程中的重要指导作用的认识还有待进一步深化，对资产负债观在具休会计实务方面应用的理解还有待于进一步加深。今后，我国的会计学术界与实务界应更加深入地研讨资产负债观在我国的具体应用问题，进一步明晰资产负债观与收入费用观的利弊，借以充分发挥资产负债观的优势，确立资产负债观在会计准则制定中的重要地位。

［1］李勇，资产负债观与收入费用观比较研究［M］.北京：中国财政经济出版社，2006.

［2］葛家澍，刘峰.会计理论［M］.北京：中国财政经济出版社，2003.

［3］Financial Accounting Standards Board， Statements Of Financial Accounting Concepts NO，3，1973.

［4］谢志华，曾心.论资产负债观在新会计准则中的运用与思考［J］.北京工商大学学报，2008（1）.

［5］林钟高，陈晓丽.资产负债观、公允价值与会计稳健性研究［J］.财会通讯，2012.