扣缴义务人责任研究:类型化与反思*

叶金育

(武汉大学法学院，湖北 武汉 430072)

对扣缴义务人而言，履行税法上的扣缴义务是扣缴行为的合法状态，在此行为下，责任制度没有适用的必要。与此同时，以不履行为核心的脱法扣缴行为，也时有发生，扣缴义务不被，或不完全被履行。扣缴义务的落空对其他纳税人和扣缴义务人有违公正，对国家而言，扣缴制度的财政功能不再凑效。为此，现行税法赋予违法扣缴义务人诸多法律责任，督促义务人善良内心的回归，遵从扣缴义务，最终为扣缴义务的履行创造一个外部环境，致使扣缴义务能够带来预期履行的效果。然扣缴义务人责任的性质如何，责任有无边界以及责任究竟如何适用等等责任制度的核心，理论和实践并未解决，而这恰是责任制度得以发挥功效的关键所在。

一、扣缴义务人责任的适用空间——脱法扣缴行为

(一)扣缴行为的边界

中国税法学研究在借鉴和总结国内外研究成果的基础上正在进行着以纳税人为核心、以债务关系说为基本理论基础的新范式整合，核心之一便是引入税收之债。在此理念下，全面履行和适当履行作为私法债履行的原则和标准，也应该为扣缴行为所遵从。如果引入一种广义的扣缴义务和广义的扣缴行为理念是合适的话，那么扣缴行为的全面履行则意味着:从扣缴行为的外部体系而言，只有“先扣缴行为”、“狭义的扣缴行为”、“后扣缴行为”和“附随行为”〔1〕本文所指的先扣缴行为、狭义的扣缴行为、后扣缴行为和附随行为，主要是以扣缴义务发生的先后顺序以及在扣缴制度体系的位阶而界定的。先扣缴行为主要指扣缴义务人为纳税人设账、记账、填写报表，并为纳税人核算、管理账薄等行为。狭义的扣缴行为指通常所说的“扣税行为”和“交税行为”。后扣缴行为指扣缴义务人将纳税人的扣缴税款向税务机关进行申报，并向纳税人开具完税凭证等行为。附随行为指扣缴义务人履行回避、个人信息告知、法定事由出现时的及时报告和扣缴义务人的配合、接受检查等行为。关于扣缴行为的专题论述，可参见叶金育.扣缴行为的类型化研究［J］.税务与经济，2012，(4).的整体完成，才被视为一个扣缴行为的完成。从整体扣缴行为的子行为来说，任何内部的部分完成并不意味着整个扣缴行为的完成。

相对于全面履行而言，适当履行则要求除非有法定的除外规定，扣缴义务人必须严格遵照扣缴义务的要求，在法定的时间内，在法定的税务机关，以适当的履行方式全面完成广义的扣缴义务。任一对全面履行扣缴义务和适当履行扣缴义务的违反的扣缴行为，都将演变为脱法扣缴行为。故此，可以将全面履行和适当履行视为合法扣缴行为和脱法扣缴行为的边界，又可将其作为脱法扣缴行为内部类型化的准则。虽没有明确扣缴行为的双重标准，但已为扣缴制度的立法所意旨。

(二)脱法扣缴行为的类型化

1.不履行。传统债理论认为，债的不履行包含履行不能和拒绝履行。具体至扣缴义务亦如此，扣缴义务内含履行不能和拒绝履行两种情况。扣缴义务人的履行不能不仅包含自始不能，也包含嗣后不能;不仅包括主观不能，也应包括客观不能。相对于扣缴义务人明示的拒绝履行而言，默示的拒绝履行也构成脱法扣缴行为中的不履行型态。

2.不完全履行。不完全履行是脱法扣缴行为的重点，也最受立法者“青睐”，尤以狭义扣缴行为为甚。虽说“已扣未缴与已扣少缴”，“多扣少缴与多扣实缴”及“少扣不缴”为立法和实务所常见，但“多扣多缴与多扣不缴”和“扣少缴、少扣多缴与少扣实缴”的型态在扣缴实务中也时有发生。具体到广义扣缴行为，先扣缴行为的不完全履行、后扣缴行为的不完全履行及附随扣缴行为也导致扣缴义务人的不完全履行。

3.迟延履行。迟延履行发生于有明确的法定履行期限的扣缴义务中，不属扣缴行为的常态。迟延设立、管理账薄，迟延扣缴及迟延申报构成了扣缴行为的主要迟延履行型态。扣缴义务人未在税收法律、行政法规规定的扣缴义务发生之日起10日内，按照所代扣、代收的税种，分别设置代扣代缴、代收代缴税款账簿〔2〕《中华人民共和国税收征管法实施细则》(2002)第25条。以及除非法律、行政法规另有规定未将账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料保存10年的〔3〕《中华人民共和国税收征管法实施细则》(2002)第29条。则可能构成迟延设立账薄和迟延管理账薄的违法扣缴型态。没有立法的除外规定，扣缴义务人在按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限内，未全面、适当完成缴纳或者解缴税款义务，即构成迟延扣缴行为〔4〕《中华人民共和国税收征收管理法(新征管法)》(2001)第31条。。没有立法的除外规定，或没有经过税务机关的核准，扣缴义务人不能按期办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表以及不能按期报送《扣缴个人所得税报告表》、《支付个人收入明细表》和个人基础信息等，即构成扣缴制度上的迟延申报。

二、扣缴义务人责任:基于中国现行税法的考量

脱法扣缴行为的多样化以及不履行、不完全履行及迟延履行自成系统，加剧了脱法扣缴行为的复杂化，最终导致扣缴义务人责任形态的多元化。扣缴实务中愈发多样的违法行为，难以一一归到具体类型，更多呈现“你中有我、我中有你”的混合式违法姿态。为此，立法对扣缴义务人的责任形态多数时候一并使用，单独使用较少。不论单独使用，还是一并使用，其独立的责任形态还是明确的〔5〕基于扣缴义务人责任与传统的民事责任的差异，本文对扣缴义务人责任形态的类型化主要以我国现行的扣缴制度立法为研究对象。另外，因为扣缴行为的对象同属债的一种，所以研究中也将适当考虑因债而致使的责任形态的一般法理。。

(一)补缴、追缴

1.功效及边界。补缴、追缴作为扣缴义务得以恢复原状的一种形态，具有弥补脱法扣缴行为所致的扣缴义务预期不能的损害后果，以及敦促扣缴义务人全面、适当履行其扣缴义务的双重功效。况且，补缴、追缴也不会加重扣缴义务人的实际负担。为此，补缴、追缴为现行税法规定的最常见的一种扣缴义务责任形态。但另一方面，扣缴义务人毕竟不同于纳税人，其在扣缴制度中也不应承担过重的负担，应严格控制扣缴义务人补缴、追缴责任形态的责任范围，否则将会导致扣缴义务人进一步规避应受的补缴、追缴的责任，最终将难以恢复原状。基于此，以扣缴义务人应扣未扣、应扣少扣，应缴未缴及少缴的税款作为补缴、追缴的责任边界，无疑更合乎补缴、追缴的本质和精髓，既可满足国家的税收利益，又不至过多地干预扣缴义务人应有的自由和空间。

2.法律上的补缴、追缴。现行扣缴制度立法涉及补缴、追缴的责任条款不少，且往往连带滞纳金等责任形态，具体而言，补缴、追缴主要适用于不履行和不完全履行型态。补缴多适用于扣缴义务人的不完全履行，追缴则多用于扣缴义务人的不履行型态。

(1)不履行。主要指:以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款〔6〕《中华人民共和国税收征收管理法(新征管法)》(2001)第66条。;以暴力、威胁方式拒不履行扣缴义务〔7〕《个人所得税代扣代缴暂行办法》(国税发［1995］65号)第19条;《中华人民共和国税收征收管理法(新征管法)》(2001)第67条。;扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款〔8〕《中华人民共和国税收征收管理法(新征管法)》(2001)第69条。。扣缴义务人的这些行为均构成脱法扣缴行为的不履行型态，其所欠、骗税及不缴的税款都有税务机关予以追缴，或要求扣缴义务人予以补缴。

(2)不履行或不完全履行。主要指:因税务机关的责任，致使扣缴义务人未缴或者少缴税款的，或因扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款〔9〕《中华人民共和国税收征收管理法(新征管法)》(2001)第52条。;扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报等偷税手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，以及扣缴义务人为纳税人隐瞒应纳税所得，不扣或少扣缴税款〔10〕《个人所得税代扣代缴暂行办法》(国税发［1995］65号)第18条;《中华人民共和国税收征收管理法(新征管法)》(2001)第63条。;扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应纳或者应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳或少缴〔11〕《中华人民共和国税收征收管理法(新征管法)》(2001)第68条。。扣缴义务人的这类行为往往带有不履行或不完全履行的双重性质，这也导致立法上的重叠，立法一般课予税务机关的追缴权。

3.法律漏洞:兼谈两个法条的冲突。税法奉行法定主义，文义解释应是税法解释的关键原则。根据《中华人民共和国税收征收管理法》(2001)第77条和第65条的立法规定，扣缴义务人采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的，只有涉嫌犯罪的才被处以刑事处罚。如若不构成刑事犯罪的，即使造成重大的税收损失，根据法定主义，扣缴义务人也不应负任何责任〔12〕这恰恰和《中华人民共和国税收征收管理法》(2001)第77条和65、66、67、71条的立法精神相违背。《中华人民共和国税收征收管理法》(2001)第77条的本意在于在第63、65、66、67、71条和77条之间形成一个内部责任系统，保持内部的互动。。这意味着即使扣缴义务人采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的违法行为变为唯一的刑事责任，这与第77条的立法本意显然相左，也与扣缴义务人的责任制度的本质相违背。可能的方法有二:其一，采纳第63条的立法例，即将第65条的适用范围从纳税人拓展为纳税人和扣缴义务人，明定扣缴义务人的责任主体地位。其二，采纳第65、66、67及71条的立法例，即不明确其责任的适用主体，而是通过税法的文义解释来明定扣缴义务人与纳税人同为其责任主体，从而使第77条和第65条协调起来，构建起立法所蕴含的责任体系。

(二)限期改正、责令改正

1.法理及使用条件。限期改正、责令改正的法理基础在于:扣缴义务的可继续履行特性。扣缴制度的立法根基在于满足国家对源泉所得的缴纳以及适时控制一国税源，同时还兼顾税法关系主体的权利保护。只要扣缴义务人的脱法扣缴行为尚有继续履行的可能，且继续履行成本非畸高时，应当对可以继续履行的扣缴义务实施继续履行的责任形态。在此理念指导下，扣缴义务人“限期改正、责令改正”的责任形态便应运而生，诞生伊始便具有税法理论上的实质正当性。当然，“限期改正、责令改正”也只是具有使用上的可能性，只有违法扣缴义务人具备继续履行的特质时方可真正适用。首先，要求税务机关同意并要求违法扣缴义务人继续履行，此为前置要件;其次，违法扣缴义务人应该具备继续履行的能力，即能够继续履行扣缴义务，此为关键一环;最后，违法的扣缴义务能够继续履行，且适合继续履行，即继续履行带来的效果不至于超过继续履行所耗费的成本。

2.法律上的限期改正、责令改正

(1)不履行。主要指:扣缴义务人编造虚假计税依据〔13〕《中华人民共和国税收征收管理法》(2001)第64条。;扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查，提供虚假资料，不如实反映情况，或者拒绝提供有关资料;拒绝或者阻止税务机关记录、录音、录像、照相和复制与案件有关的情况和资料;在检查期间，纳税人、扣缴义务人转移、隐匿、销毁有关资料;有不依法接受税务检查的其他情形〔14〕《中华人民共和国税收征收管理法》(2001)第70条;《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(2002)第96条。;扣缴义务人非法印制发票，有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理〔15〕《中华人民共和国税收征收管理法》(2001)第71、72条。。不管是对先扣缴义务的违反，还是对附随义务的违反，都可归为脱法扣缴行为的不履行型态。由于此类行为具备了继续履行的条件，从成本效益立场出发，应该给予扣缴义务人继续履行的机会。自此，扣缴制度立法视扣缴行为的违法程度，可以分别责成扣缴义务人限期改正，或责令其改正。

(2)迟延履行。主要指:扣缴义务人未按照规定设置、保管代扣代缴、代收代缴税款账簿或者保管代扣代缴、代收代缴税款记账凭证及有关资料〔16〕《中华人民共和国税收征收管理法》(2001)第61条;《个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法》(国税发［2005］205号)第18条。;扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料，未按照规定的期限向主管税务机关报送《扣缴个人所得税报告表》、《支付个人收入明细表》和个人基础信息等有关情况〔17〕《中华人民共和国税收征收管理法》(2001)第62条;《个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法》(国税发［2005］205号)第19条。;扣缴义务人未按照规定期限解缴税款〔18〕《中华人民共和国税收征收管理法》(2001)第32条。。此类行为因违反了明确的法律期限的扣缴义务，从而进入迟延履行型态。迟延履行实质上已经造成了逾期不能的损害后果，但因多为违法的先扣缴行为和后扣缴行为，尚未严重危及到税法的财政目的，只是一定程度上延缓了国家对税源资料的掌握，不应成为扣缴制度立法的实质要义。故此，立法也一并纳入限期改正、责令改正的责任范畴。

(三)刑事责任

1.何以追究刑事责任?税法和刑法，本“泾渭分明”，但因肩负国家利益和公共利益的守护任务，两者不再互不相关。扣缴义务人的脱法扣缴行为一旦跃出了税法的边界，进入刑法领域，则受到刑事责任的规制。在对违反国家利益和公共利益的行为的追究上，刑法显然有更高的威慑性，能够起到税法难以达到的预防功效。预防扣缴义务人进行脱法扣缴行为，促使扣缴义务人善良真意的回归，全面、适当履行扣缴义务，是扣缴义务人责任制度的一大职能。为此，在法定主义的精神下，将具有社会危害性的脱法扣缴行为归于刑法空间，附以刑事责任不仅不会危及扣缴制度的立法目的，反而会进一步敦促扣缴义务人切实履行其法定扣缴义务，从而实现扣缴制度立法的真实意图。

2.双重法定主义之下的刑事违法行为。(1)税法。此类行为主要指:扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报等偷税手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，以及扣缴义务人为纳税人隐瞒应纳税所得，不扣或少扣缴税款，构成犯罪的〔19〕《个人所得税代扣代缴暂行办法》(国税发［1995］65号)第18条;《中华人民共和国税收征收管理法(新征管法)》(2001)第63条。;扣缴义务人以暴力、威胁方式拒不履行扣缴义务，构成犯罪的〔20〕《个人所得税代扣代缴暂行办法》(国税发［1995］65号)第19条;《中华人民共和国税收征收管理法》(2001)第67、77条。;以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，构成犯罪的〔21〕《中华人民共和国税收征收管理法》(2001)第66、77条。;扣缴义务人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款，构成犯罪的〔22〕《中华人民共和国税收征收管理法》(2001)第65、77条。;非法印制发票，构成犯罪的〔23〕中华人民共和国税收征收管理法》(2001)第71、77条。。(2)刑法。现行刑法“第二篇分则第六节危害税收征管罪”专门用十二个条文阐述了税收犯罪。对扣缴义务人的脱法扣缴行为进行刑事规制的有:逃税罪，抗税罪，骗取出口退税罪，逃避追缴欠税罪，非法制造发票罪〔24〕《中华人民共和国刑法》第201、202、203、204、209 条。。

由上观之，现行税法对于扣缴义务人涉及犯罪的严重脱法扣缴行为，引入弹性机制，使其脱离一般意义上的扣缴义务人责任机制，进入刑法空间，接受刑法管辖。从而，在法定主义的指引下，在税法和刑法之间建立起一种互动的责任机制，使严重的脱法扣缴行为从税法的责任体系直接过渡至刑事责任，接受刑事法的调整。

(四)滞纳金与罚款

1.价值与从属性。滞纳金和罚款原本不是扣缴制度的立法本意，国家设立税收滞纳金制度就是弥补由于纳税人未按期纳税给国家资金运转、使用等方面造成的损失〔25〕张慧英.税收滞纳金探析［J］.税务研究，2003，(1).，罚款也如此。扣缴义务人责任制度的根本不在于对违法扣缴义务人实行惩处，更重要的功能在于恢复立法所期望的扣缴义务的全面、适当的履行状态，即在不侵犯扣缴义务人的权利同时，确保国家对税款的征收和税源的控制。为此，现行税法对违法扣缴义务人确立补缴、追缴”，“限期改正、责令改正”及“刑事责任”等主责任的同时，又规定了“滞纳金”，“罚款”或“滞纳金与罚款一并使用”的从责任。价值在于，因蕴含着惩罚机制，扣缴义务人违法行为之前不得不予以考虑违法行为所带来的后果，间接阻却了扣缴义务人任意的不履行型态的出现。

2.立法的态度。按照扣缴义务人脱法扣缴行为的程度及损害后果的不同，立法在对违法扣缴义务人课以“补缴、追缴”，“限期改正、责令改正”及“刑事责任”的主责任的同时，还视情况附以“滞纳金”，“罚款”及“滞纳金与罚款一并使用”的从责任，扣缴义务人的责任体系渐趋体系化。

(1)滞纳金。现行立法中，滞纳金与罚款分离。只使用滞纳金的唯有两种情况:扣缴义务人未按照规定期限解缴税款〔26〕《中华人民共和国税收征收管理法》(2001)第32条;《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(2002)第75条。;及因扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款〔27〕《中华人民共和国税收征收管理法》(2001)第52条;《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(2002)第81、82、83条。。给予此类违法行为以滞纳金责任，一方面是扣缴义务人的脱法扣缴行为确属扣缴义务人的主观轻过失，而不属于故意或重大过失的责任要件。另一方面，扣缴义务人的违法行为又确实造成了扣缴义务逾期不能的损害后果。课予滞纳金以敦促扣缴义务人行使恢复原状。

(2)罚款。相对于单独适用滞纳金来说，罚款显然更为扣缴制度立法所眷恋。对于脱法扣缴行为，如果单一滞纳金尚不能弥补脱法扣缴行为所导致的损害后果时，立法则需进一步加重其责任程度，“罚款”便应运而生。对于下列行为，在追究脱法扣缴行为人的主责任的同时，现行扣缴制度还附以罚款的从责任。

A.迟延履行。主要指:扣缴义务人未按照规定设置、保管代扣代缴、代收代缴税款账簿或者保管代扣代缴、代收代缴税款记账凭证及有关资料〔28〕《中华人民共和国税收征收管理法》(2001)第61条;《个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法》(国税发［2005］205号)第18条。;扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料，未按照规定的期限向主管税务机关报送《扣缴个人所得税报告表》、《支付个人收入明细表》和个人基础信息等有关情况〔29〕《中华人民共和国税收征收管理法》(2001)第62条;《个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法》(国税发［2005］205号)第19条。;扣缴义务人在规定期限内不缴或者少缴应解缴的税款，经税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳〔30〕《中华人民共和国税收征收管理法(新征管法)》(2001)第68条。。

B.不履行。主要指:以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款;扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款〔31〕《中华人民共和国税收征收管理法(新征管法)》(2001)第69条。;扣缴义务人逃避、拒绝或者以其他方式阻挠税务机关检查，提供虚假资料，不如实反映情况，或者拒绝提供有关资料;拒绝或者阻止税务机关记录、录音、录像、照相和复制与案件有关的情况和资料;在检查期间，纳税人、扣缴义务人转移、隐匿、销毁有关资料;有不依法接受税务检查的其他情形〔32〕《中华人民共和国税收征收管理法》(2001)第70条;《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(2002)第96条。;扣缴义务人非法印制发票〔33〕《中华人民共和国税收征收管理法(新征管法)》(2001)第71条。。

(3)滞纳金与罚款一并适用。相对于上述两类行为，此类行为危害性更大，违法行为所导致的损害后果也更为严重，不仅违反了税法上的扣缴义务，还触犯了刑法的相关规定。为此，立法在追究违法扣缴义务人主责任的同时，附以最严厉的从责任，即将滞纳金与罚款一并适用于违法扣缴义务人。对于此类违法行为，立法带有强烈的惩罚性质，确由违法行为的危害后果所决定。此类行为主要包括:扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报等偷税手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，以及扣缴义务人为纳税人隐瞒应纳税所得，不扣或少扣缴税款〔34〕《个人所得税代扣代缴暂行办法》(国税发［1995］65号)第18条;《中华人民共和国税收征收管理法(新征管法)》(2001)第63条。;扣缴义务人编造虚假计税依据〔35〕《中华人民共和国税收征收管理法》(2001)第64条。;以及以暴力、威胁方式拒不履行扣缴义务〔36〕《个人所得税代扣代缴暂行办法》(国税发［1995］65号)第19条;《中华人民共和国税收征收管理法(新征管法)》(2001)第67条。等行为。

三、扣缴义务人责任的多维定性

扣缴义务人责任形态的多元化，必将导致责任的多维性。不同侧面可窥测出本质相似，但表现形式各异的特质。扣缴义务人“征税立场”和“缴税立场”的双重性格，也为责任性质的界定提供了一个立体化视角，使其不同于一般平面式责任性质的解读。

(一)结构维度〔37〕结构维度主要指从扣缴义务人在法律关系中所处的不同地位，承担的不同角色，而对扣缴义务人的责任性质进行的剖析。扣缴义务人的双重性格，致使其责任性质本质相同，表现形式和最终的追究主题却相去甚远，故此，笔者有理由期待这是一种有价值的思考视角。

1.立体性质:一种不真正的连带责任。虽扣缴义务人负有缴纳义务，但所缴纳之对象为纳税人的税款及相关材料信息等。扣缴义务人并非税收法律关系的当事人，实为扣缴法律关系中多方当事人中的一方。相对于纳税人的纳税义务而言，扣缴义务人的扣缴义务只是一种从义务，其存在离不开纳税人的纳税义务这一主义务。其和一般的主从义务又并非完全吻合，一旦扣缴义务人不履行扣缴义务，则纳税人的纳税义务也得不到实现。从此角度剖析，扣缴义务人的脱法扣缴行为危及的不只是扣缴义务，还直接或间接地阻碍了纳税人的纳税义务的实现。从扣缴义务人、纳税人以及税务机关这一立体主体结构，并结合税法的财政功能立场出发，脱法扣缴行为导致国家税款等义务无法实现，税务机关自有向纳税人或扣缴义务人追究责任的权力。实际上，这已经形成了实质意义上的连带责任，但因扣缴义务人的扣缴义务和纳税人的纳税义务非为实质上的连带债务，故界定为一种不真正的连带责任。从责任的实现效果分析，一旦扣缴义务人履行其责任，违法的扣缴义务则因责任的追究而得以恢复原状。至于纳税人的纳税义务，也将因扣缴义务人的责任追究而消灭。尽管扣缴制度立法尚未明定扣缴义务人和纳税人为连带债务人，但从扣缴义务人责任实现的外部效果来看，依旧可以认定该责任为不真正的连带责任。

2.平面性质:一种独立的共同责任。从扣缴法律关系来看，扣缴义务人的扣缴义务具有相对独立性，具有一经履行即消灭的独立义务的特性，其履行不必经过其他协力义务的配套履行。因此，从扣缴法律关系这一平面上界定扣缴义务人责任为一种独立的责任，无疑是合适的，也有利于进一步澄清扣缴义务人责任的性质。尽管扣缴义务具有独立性，但具体到扣缴义务的履行时，扣缴义务人应指定支付应纳税所得的财务会计部门或其他有关部门的人员为办税人员，由办税人员具体办理个人所得税的代扣代缴工作〔38〕《个人所得税代扣代缴暂行办法》(国税发［1995］65号)第6条。。这意味着法定的扣缴义务人与实际的扣缴义务履行人并不完全一致，一旦法定扣缴义务人与扣缴义务的具体执行人中的任何一方不适格履行扣缴义务，均会导致脱法扣缴行为的后果，此时扣缴义务人的责任主体将是一个争议。扣缴义务既为法定义务，则必须具有一定的强制性，一旦违法即应该有相当的责任人作保障，以确保法定义务的回转，从而实现扣缴义务的预期效果。根据私法利于守约人的精神，给予法定的扣缴义务人和扣缴义务的具体执行人以共同责任〔39〕共同责任的提出，也为立法所认同，《个人所得税代扣代缴暂行办法》(国税发［1995］65号)第7条铭文指出:扣缴义务人的法人代表(或单位主要负责人)、财会部门的负责人及具体办理代扣代缴税款的有关人员，共同对依法履行代扣代缴义务负法律责任。，更能确保违法扣缴义务人责任的落实，也最终力求扣缴义务的预期回转。基于上述理由，从平面上可将扣缴义务人的责任界定为一种独立的共同责任。

(二)形态维度〔40〕形态维度的视角，主要是从上文对扣缴义务人责任的形态研究的基础上，对责任进行的性质的研究，这与结构维度不同，其更多的是从责任本身研究责任，也是传统的研究视角，但这一视角能够切实地体现立法的姿态和现实的动态，其所得出的结论往往有较强的证明力，为此，这种视角也不可小视。

1.一种混合责任。对于脱法扣缴行为，可能涉及“补缴、追缴”，“限期改正、责令改正”及“刑事责任”的主责任和“滞纳金”，“罚款”及“滞纳金与罚款一并使用”的从责任。这些责任或可在私法中找到理论源泉，或可直接适用于刑法，或同为行政法所规制，一定程度上昭示扣缴义务人责任的混合化、多元化。由上文对责任形态的分析，便可得知:“补缴、追缴”和“限期改正、责令改正”植根于民事违约或侵权责任的“恢复原状”和“继续履行”。考虑到大陆法系的路径依赖，可界定为一种税法上的民事责任。如果说“补缴、追缴”和“限期改正、责令改正”责任尚有争议空间的话，那么构成犯罪的违法扣缴行为所应承担的责任，其刑事责任性质毋庸置疑，为刑法和税法双重法定主义所明确。至于罚款，无论是《行政处罚法》第8条，还是《税务行政复议规则》(暂行)(2004)第8条，均将其作为行政处罚的一种进行规制，认定罚款为一种行政处罚理应争议不大。相对于罚款的性质而言，学界对滞纳金性质的研究显然远未达成共识，而且《税务行政复议规则》(暂行)(2004)第8条明确将滞纳金作为征税行为的一种，而不是作为行政处罚的一种。在此背景下，认定滞纳金的行政处罚性质也似有不妥。本文认为，滞纳金属于一种经济补偿，可以归为赔偿责任的一种，因为滞纳金的功效不在于对义务人的惩罚，仅在于对违法行为而致的损害进行大致对等的补偿。

2.一种惩罚的责任。立法对脱法扣缴行为多采纳惩罚性责任。表现为:其一，所有的主责任，都负有相关配套的从责任，而从责任多为惩罚性质的罚款，甚至滞纳金与罚款并用;其二，尚未有真正意义上的免责条款;其三，扣缴义务人权利与义务，激励机制和惩罚机制的严重不对等。

3.一种不对等的过错责任——从征管法第52条谈起

(1)法规的文义解释。根据《中华人民共和国税收征收管理法》(2001)第52条及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(2002)第80、81条的规定，扣缴义务人的脱法扣缴行为将会导致如下处理结果〔41〕对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。基于研究主旨，本文对这类行为所导致的税法上的处理后果不予深究。:A.因税务机关的责任，致使扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。税务机关的责任主要指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。B.因扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。扣缴义务人计算错误等失误，是指非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误。

(2)进一步的思考。从致使扣缴义务人未缴或者少缴税款的两种情况而言，立法理念至少包括:税法财政目的的满足与扣缴义务人一般过失的不予惩罚。当财政功能依旧成为税法的首要功能的租税时代，无论税务机关的责任，还是扣缴义务人的责任，未缴或者少缴的税款得到补偿，则是必然，也无可厚非。但未缴或者少缴的税款得以恢复原状时，是否就意味着责任追究的完成呢?从第52条来看，确实如此，因为税款的补缴、追缴才是立法的根本要旨。如因扣缴义务人自身的责任致使税款的未缴或者少缴，扣缴义务人自当为自己的脱法扣缴行为负责。但若因税务机关的责任所致税款的未缴或者少缴，延伸至若税务机关的责任致使扣缴义务人脱法扣缴行为的产生，立法将如何抉择呢?现行立法显然没有很好地解决这一症结。结果便是，扣缴义务人为自己的责任负责的同时，税务机关不必承担自己的过失而致使扣缴义务人违法行为所导致的责任后果，最终承担责任的依旧是扣缴义务人。可以说，立法在此授予了税务机关对自己责任默示的转嫁权。换言之，一种不对等的过错责任便有意或无意，明示或默示的降临到扣缴义务人身上。

四、扣缴义务人责任“绩效”检讨与完善

责任本为义务所设，可谓义务得以实施的强力保证，为此，有义务必有责任追随，违反义务受到责任的追究更是常理。但责任是否越重越好，形态越多越好，严惩能否真的达到立法预期的效果，敦促义务人切实履行其义务等等。既为责任制度研究，此类问题便不得不纳入思考范畴。

(一)扣缴义务人何以不惧责任

现行扣缴义务人的责任，在程度上不可谓不重，在形态上不可谓不多样化，实务中税务机关的处罚力度也不可谓不大，但扣缴义务人的脱法扣缴行为仍时有发生，且违法扣缴型态日新月异，甚至蔚然成风，根源究竟何在?

1.责任的视角。从责任范围上分析，现行税法从扣缴义务人对先扣缴义务，狭义的扣缴义务的违反，直至对后扣缴义务和附随义务的违反以及从扣缴义务人的不履行、不完全履行，至迟延履行，均纳入责任范畴，受到扣缴制度立法的约束。从责任形态上分析，对于扣缴义务人的脱法扣缴行为，不仅课以主责任，还附加带有更多惩罚性质的从责任。从“补缴、追缴”，“限期改正、责令改正”，至“刑事责任”，从“滞纳金”，“罚款”至“滞纳金与罚款一并使用”不一而足。立法对违法扣缴义务人的违法行为进行严惩，并未充分考量违法扣缴的原因，一些不具有责任构成要件的违法行为，在财政主义的理念下，依然为责任机制所规制。无疑将使扣缴义务人对责任机制造成一种内在的恐惧，一旦这种心态突破心理极限，扣缴义务人也将不为责任所担忧，正可谓:过于严厉的责任，根本起不到应有的预防效果。

2.激励的视角。与扣缴义务人责任形态的多样化相比，立法对扣缴义务人履行扣缴义务的激励的单一化〔42〕《个人所得税代扣代缴暂行办法》(国税发［1995］65号)第17条与《中华人民共和国个人所得税法》(2005)第11条规定:对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给2%的手续费。扣缴义务人可将其用于代扣代缴费用开支和奖励代扣代缴工作做得较好的办税人员。，昭示着现行立法对惩罚机制的器重，对激励机制的轻视。其实，作为更能降低义务履行成本的激励机制，其事前的预防功效，远远大于责任追究的事后救济，但为现行立法所忽视，一定程度上加剧了部分脱法扣缴行为的产生。因为一旦扣缴义务人认为履行扣缴义务所带来的效益，远大于扣缴义务所耗费的成本时，选择脱法扣缴行为，便是一个理性经济人的选择。另外，给予扣缴义务人2%的经济补偿虽然一定程度上弥补了扣缴义务人履行扣缴义务所耗费的成本，但都建立在对国家税款的另类支付的基础上，最终为纳税人所承担。如果引入更加灵活的激励机制，既可以减少国库对扣缴义务人的支出负担，也可以激励扣缴义务人全面、适当履行扣缴义务。

3.扣缴义务人与纳税人的混同。由于立法上对扣缴义务人多与纳税人一并规定，使立法、执法或司法产生一种路径依赖，以为在税法上扣缴义务人与纳税人具有同等地位，进而在法律的模糊地带，一旦扣缴义务人没有明定时，即求援于纳税人的相关规定，或者实际上不履行。典型的就是《中华人民共和国税收征收管理法》(2001)第77条，立法本意在于在第63、65、66、67、71条和第77条之间形成一个内部责任系统，保持内部的互动。但由于第65条和其他几条对责任主体的认定含糊不清，致使第65条是否适用扣缴义务人面临税法的困惑。因为立法原意在于将责任主体界定为扣缴义务人和纳税人，但立法不是如此，而法定主义显然又排出了类推适用纳税人规定的可能，这无疑将引起违法扣缴义务的出现。

(二)扣缴制度的职能反思与建构

对于扣缴制度的职能，研究者多从税收征管效率角度进行分析，即能最小化税收征纳成本，能较好地防止税款流失，以充分取得税收收入〔43〕俞敏.效率视野中的个人所得税源泉扣缴制度［J］.上海财经大学学报，2005，(8).;减少纳税申报，实行有限的税收管理〔44〕Victor Thuronyi.Tax Law Design and Drafting(volume 2).International Monetary Fund，1998:chapter 15.V.图若尼.税法的起草与设计［M］.北京:中国税务出版社，2004.569 －570.。本质上说，多认为扣缴制度的功效在于税款的征缴，即满足扣缴制度的财政功能。但是否为了满足扣缴制度的财政职能，就可以任意而为呢?财政职能是否就是扣缴制度的唯一职能?

1.财政目的的边界。财政目的作为扣缴制度的重要职能或任务，不证自明，既是税收财政主义和租税国家理念的具体化，也是“税务管理私人化”的必然结果。但是，作为义务主体，扣缴义务人只是代为“征缴”，其实质上不具有纳税的义务，予以扣缴义务人更多的义务显然有违扣缴义务人的税法地位。然而在财政目的的主导下，扣缴义务人往往被强加更高的义务，即在财政目的和扣缴义务人的义务之间产生了一种根源上的冲突。在税法对财政目的予以高度关注之时，扣缴义务人〔45〕理应为税法主体的权利保护，既包括纳税人的权利保护，也包括扣缴义务人的权利保护，还包括税务代理人等的权利保护，基于本文研究考虑，以下仅对扣缴义务人的权利保护作以论述。的权利保护也为税法的一大重要目的。财政目的和扣缴义务人义务的冲突，也即升格为财政目的与扣缴义务人权利保护目的的冲突。两者均为税法的重要目的，不可偏废。合理的分野应以扣缴义务人应有的基本权利的行使，作为扣缴制度财政目的的边界，如若财政目的的实现实质上阻碍了扣缴义务人基本权利的行使，那么权利保护目的应予优先，否则在其他任何情况下，应以财政目的优先为妥。

2.扣缴义务人的权利与义务边界。为维护和实现扣缴制度的财政目的，扣缴义务人应以基本权利的行使为界限。同为税法的重要职能，扣缴义务人的权利保护理应受到重视。财政主导一切，扣缴义务人的权利则不如一般“自由人”权利那么宽泛，也实质上被立法划出了界限。扣缴义务人权利的行使，应服务于扣缴制度的义务履行，最终满足国家的财政职能，因为扣缴义务人权利的行使离不开财政目的的支持。界定财政目的作为扣缴义务人权利行使、义务履行的边界是合适的，一旦扣缴制度附加给扣缴义务人的义务超出了财政目的的实现时，扣缴义务人自当不必履行，切实享受其权利即可，如若尚在财政目的范围之内，则应以财政目的为重。