“营改增”试点方案探讨——基于港航企业试点改革效果分析

孙德红

(北京联合大学 管理学院， 北京 100029)

0 引 言

增值税和营业税是我国开征的在生产、流通或服务业中发挥调节作用的两大流转税种，在国家总税收中所占比重一直较高，是我国的两大主体税种，具体情况见图1(数据来源：国家统计年鉴).

我国2009年开始将生产型增值税改为消费型增值税，即允许增值税纳税人抵扣2009年1月1日以后购入设备所含的增值税.这一改革顺应了世界潮流.

2011年8月，国务院办公厅印发《关于促进物流业健康发展政策措施的意见》，明确要求“切实减轻物流企业税收负担”.2012年1月1日起“营改增”试点工作在上海市启动，包括港航业在内的物流业纳入试点范围.本文通过对重点港航企业进行调研，结合税收经济学理论，对试点改革方案合理性进行分析，对其涉及的主要问题进行探讨，并提出政策建议.

图1 1990—2010年营业税和增值税在国家总税收中所占比重

1 理论基础

在税制理论中，税制设计的目标主要在公平和效率两个方面进行权衡.早期著名经济学家亚当·斯密提出征税应遵循四大原则：平等、确定、便利、最少征收费用.该原则着重强调要实行税收公平，其主要准则是支付能力原则，认为对必需品不应征税；同时要节约征纳成本.[1]阿道夫·瓦格纳在此基础上进一步强调国家征税要充分考虑税负的转嫁，不能阻碍国民经济的发展[2]，在实现公平的基础上要注重效率.西方现代最优税收理论提出：税制改革的目标是实现社会福利最大化[3];税制设计应兼顾公平与效率[4];税制应有利于优化资源配置状态[5].如果税制改革前的社会资源配置没有达到最优，通过税制改革如果能够优化资源配置状态，那么这种改革就是必要的.同时，税制设计应有利于实现社会公平.因此，应在税收由所有社会成员共同承担的情况下[6]，对低收入群体给予税收优惠.最优税率的制定要考虑商品或服务的需求价格弹性.

在税率与社会资源配置的关系上，经济学的弹性及通货膨胀理论[7]认为，必需品及受众范围广的商品或劳务，其需求强度较大，需求价格弹性也较低.对于这部分商品或劳务征以高税，将会促使供给方提高价格向买方转嫁税负，使得买方的福利水平降低，且容易引发成本推动型通货膨胀.在税率与国民经济发展的关系上，供给学派[8]提出，相比于高税率来说，低税率并不会降低国家税收收入，同时低税率可以降低企业税负，刺激企业投资[9]，拉动消费和经济增长，最终提高企业和消费者的福利水平，提高社会福利水平.

笔者认为，税收是国家宏观调控的重要手段.评价税制改革的合理性要从效率、公平和简易等3个方面考虑，看它是否符合效率、公平与简易兼顾的原则.进行税制设计时，在高税率和低税率之间应优先考虑低税率，同时应考虑课税对象的特点及需求强度或需求价格弹性、纳税人的支付能力、征纳成本、税负转嫁以及当时的物价总水平等.

2 港航企业“营改增”情况分析

本文将一般纳税人作为调查和分析重点，选取具有代表性的17家港航企业一般纳税人进行财务数据采集、分析和测算,其基本情况见表1.

根据调研，以2012年试点改革期间的实际营业额及发生抵扣进项税的成本数据为基础，分析测算试点前后调研企业年度税负变动情况，其具体情况见表2.

从调研结果看，试点改革给中小企业(小规模纳税人)带来利好，这些企业由原来的3.00%或5.00%的营业税率(价内税)改按3.00%的增值税征收率(价外税)计征增值税，实际税负水平(考虑所得税因素)有所下降，下降0.20%左右；而对于一般纳税人来说，企业各类业务的税负普遍增加.

对于航运企业一般纳税人，其国内水路运输业务原征营业税3.00%，实际营业税税负水平为2.25%;改革后实缴增值税税额占销项税的比重为42.5%左右，实际增值税税负水平约为4.70%.改革后实际税负水平是改革前的2.08倍.货代业务原征营业税5.00%，实际营业税税负水平为3.75%;改革后实缴增值税税额占销项税的比重为83.00%左右，实际增值税税负水平约为5.00%.改革后实际税负水平是改革前的1.33倍.

对于港口企业一般纳税人来说，拖船业务原征营业税3.00%，实际营业税税负水平为2.25%；改革后，实缴增值税税额占销项税的比重为83.00%左右，实际增值税税负水平约为5.00%.改革后实际税负水平是改革前的2.21倍.理货业务原征营业税3.00%，实际营业税税负水平为2.25%;改革后实缴增值税税额占销项税的比重为81.00%左右，实际增值税税负水平约为4.85%.改革后实际税负水平是改革前的2.16倍.仓储装卸业务，原征营业税5.00%或3.00%，实际营业税税负总体水平为2.48%;改革后实缴增值税税额占销项税的比重为74.50%左右，实际增值税税负水平约为4.50%.改革后实际税负水平是改革前的1.80倍.

表1 调研对象情况

3 “营改增”试点方案合理性分析

3.1 效率

相对于营业税来说，一国增值税的推广在短期对该国对外贸易的发展将起促进作用:增加出口，改善国际竞争力，从而增进社会福利.就长期而言，增值税具有贸易相对中性的特点.[10]本次试点将增值税征税范围扩大到港航业等物流产业，使得改革之前接受港航等物流业服务的增值税纳税人可以取得更多的增值税发票，可抵扣项目增多，税负减轻，有利于工业产业的发展，促进产业资源合理配置.

增值税的抵扣征收办法可以避免重复征税，能够促进物流业和现代服务业发展，促进国民经济结构调整，优化社会资源的配置状态.该办法能有效避免逃税漏税情况，也能避免两税并行情况下由于产业融合发展带来的营业税和增值税边界不清晰的问题，保证国家税收收入.

3.2 公平性

从税种上看，营业税在实现社会公平方面处于弱势，而增值税对增值额计征税额，具有所得税的性质，同时它以营业税为基础，与营业收入密切关联，最终由消费者承担，因此它是最符合最优税收理论要求的税种.[11]增值税相对于营业税来说更能实现税收公平.

对于港航等物流业来说，试点改革使得一些中小企业实现减负目标.另外，此次试点改革对港航等物流业一般纳税人征收的增值税税率最高为11.00%，低于改革前一般纳税人的税率标准.再者，试点方案对港航等企业一般纳税人的设定标准为年销售额500万元以上，高于改革前一般纳税人的标准.这说明国家已考虑到物流业提供的服务属于较低需求价格弹性，且物流业的抵扣项目情况与直接从事货物加工的行业不同，从这个方面说，试点方案在一定程度上考虑纳税人的支付能力，体现公平性.

3.3 对港航业发展的影响

港航业是国家的基础产业，也是国家大力优先发展的服务业.港航业对国家外贸经济发展和经济安全、城市及区域经济发展具有重要支撑作用，是国家和城市的战略资源，社会效益明显，应实行低税率.如果税负水平偏高，将会阻碍港航业发展，从而影响整个国民经济的发展.近年来我国服务业比重一直在上升，但相对于第二产业来说，服务业的税负还比较重，应适当减轻其税负水平，推动经济结构调整.从港航业的试点改革效果看，很多企业税负加重，导致部分港航企业亏损或濒临亏损，这也有违支付能力原则.另外，相对于中小企业来说，一般纳税人税负的普遍提高将不利于鼓励港航企业规模经营，实现规模经济.再者，港航业提供的产品或服务的受众范围较广，需求强度较大，税负的增加将使得港航业为了转嫁税负设法提高其服务价格，最终损害买方的福利水平，助推通货膨胀，引起社会资源配置失误，也不利于对外贸易.

表2 港航企业改革前后税负比较

综上所述，试点改革方案总体比较合理，但对港航等物流业税负增加的情况要加以考虑.

4 “营改增”具体要素对税负变化的影响分析

4.1 税率

税率设计是改革方案的一个核心要素，表3显示所调研港航企业各类业务改革前后税负基本持平时的增值税税率情况.

经测算，如果航运企业一般纳税人的国内水路运输业务的增值税税率降到8.58%，即下降约2.50%，增值税税负将与原营业税实际税负基本持平.货代业务降到4.77%，即下降约1.30%，将与原税负基本持平.港口企业一般纳税人的拖船业务增值税税率降到3.28%，即下调2.70%，将与原税负基本持平.理货业务降到3.40%，即下调2.60%，将与原税负基本持平.仓储装卸业务降到4.02%，即下调约2.00%，将与原税负基本持平.因此，试点方案采用较高的税率，是港航业税负增加的主要因素.

表3 港航企业改革前后税负基本持平时的增值税税率测算

4.2 计税方法与价格机制

计税方法与价格机制是影响企业税负的重要因素，营业税改增值税涉及计税方法变化.营业税是价内税，可以在所得税前列支以抵减一部分所得税，所以实际营业税税负水平低于实际营业税税率.增值税是价外税，不能在所得税前列支来抵减所得税.实际增值税税负水平主要取决于增值税税率的高低及可抵扣成本占营业收入的比例及扣除率.如果可抵扣项目少，使可抵扣成本在营业额中所占比例低，或扣除率较低，就可能导致在增值税税率和营业税税率相同的情况下，实际增值税税负高于实际营业税税负.如果实际增值税税率高于营业税税率，同时可抵扣成本所占比例低或扣除率低，就会造成实际增值税税负大大高于营业税税负.

对于港口业来说，现行港口业务价格是由国家颁布的，各港口企业的收费都按港口收费规则执行.港口业务价格在改革前是包含营业税的，为含税价.在实施改革后，由于增值税是价外税，在港口业务价格保持不变的情况下，企业仍按原价格在市场上进行交易，最终造成企业收入直接减少.经过测算，在港口业务价格不变的情况下，由价内税变成价外税将使得企业收入总额下降5.00%左右.在其他条件不变的情况下，如果将港口业务价格由含税价改为不含税价并将价格上调1.50%左右，可基本消除改革给港口企业税负带来的不利影响.因此，在制订改革方案时要考虑计税方法与价格机制问题.

4.3 抵扣项目

在税率等不变的情况下，可抵扣成本占营业收入比例越低则税负水平越高.表4显示调研对象保持改革前后税负基本持平时的可抵扣成本占营业收入的比例情况.

表4 港航企业改革前后税负基本持平时的可抵扣成本占营业额比例测算

总体来说，港航等物流业属于资本密集型和劳动密集型企业，可抵扣项目相对较少.港口企业主要提供劳务服务，可抵扣的项目很少，主要是材料、修理费、新纳入增值税的部分服务项目以及2012年新购的机器设备.对于航运企业来说，首先是可抵扣项目很少，主要涉及油料、修理费、港口作业费及2012年新购的机器设备；其次，目前航运业运力过剩较多，新增运力数量有限，新增固定资产较小，很少发生固定资产抵扣.据调研，大部分一般纳税人港口企业拖船业务可抵扣成本只占企业营业额的6.00%左右，理货业务为6.50%左右，仓储装卸业务为9.00%左右；大部分一般纳税人航运企业国内水路运输业务的可抵扣成本占企业营业额的37.00%左右，货代业务为6.00%左右.

另外，不同规模的企业其可抵扣成本在营业收入中所占比例差别较大：对于港口集团公司来说该比例在20.00%左右；对于水运集团企业来说，该比例在45.00%左右；而非集团企业的比例则要低很多.

据测算，一般纳税人港口企业仓储装卸业务的可抵扣成本只有占到营业额的20.60%(考虑所得税因素，下同)才会实现改革前后税负基本持平，理货服务和拖船业务都需占到22.00%才能达到改革前后税负基本持平；一般纳税人航运企业的国内水路运输业务只有占到51.35%才能实现改革前后税负基本持平，货代业务只有占到13.2%才能达到改革前后税负基本持平.可见，目前情况下，港航企业的可抵扣成本比例偏低，这是造成税负提高的另一个主要原因.

但是，如果对企业额外增加增值税进项抵扣项目将给税务部门带来较高的征管成本，从经济学的角度看此种方法不可取，也易造成各行业标准不一，产生不公平.因此，不宜采取增加抵扣项目的方法来降低港航企业税负.另外，对存量机器设备进行抵扣的操作难度大，也会造成各行业政策不一，导致不公平.

4.4 抵扣链条

我国目前实施的并不是全面型增值税，抵扣链条会出现中断.世界上大多数国家目前实施的是全面型增值税，如欧洲发达国家，征收范围包括生产、批发和零售、服务业和农业.

目前，试点地区仅限于11个省市，试点地区企业增加的一些税负很难向非试点地区的非增值税纳税人进行转嫁，这在一定程度上使企业税负增加.

4.5 一般纳税人划分标准

从改革实施情况看，在以销售额500万元以上作为界定一般纳税人的标准的情况下，港航企业一般纳税人税负普遍增加.这说明对港航企业用这个标准有待商榷.在税负普遍增加的情况下，大规模企业有可能为了减轻税负来分解企业，很显然目前的改革方案可能不利于鼓励规模经营.

5 政策建议

5.1 加快推进改革，实施全面型增值税

试点改革引起的税负提高，其原因之一是抵扣链条不完整.改革的推广速度越快，先行改革行业和企业的税负压力缓解得就越快.因此，可借鉴韩国和印度尼西亚一步到位的改革模式，加快“营改增”的推广，尽快实施全面型增值税，争取3年内覆盖所有服务行业，以尽快减轻先行改革地区及行业的税负压力，实现税负公平.

5.2 择机调整港航等物流业增值税政策

5.2.1 调整税率

在抵扣项目难以更改的情况下，制定适当的税率是比较好的方法，既可降低征管成本，对企业来说也简便易行.调整税率的目标是在降低中小企业税负的基础上使一般纳税人企业的税负总体水平与改革前基本持平或略有下降.

5.2.2 调整一般纳税人划分标准

从调研结果可以发现，企业的营业规模大小即营业收入的高低与可抵扣成本占营业收入的比例呈现一定的正相关关系.大型集团公司的可抵扣成本占营业收入的比例较一般企业要高，税收负担增加相对较少.可考虑在实施全面增值税之后，根据港航业税负情况，以集团公司等大规模企业的税负水平为基础来调整增值税税率和一般纳税人划分标准，降低港航等物流业整体税负水平.

5.3 在过渡期内实施优惠政策

税收政策应保持一定的稳定性，频繁变动税率等会造成种种不利影响.为保证改革平稳推进，可考虑过渡期内对税负偏高的企业实施增值税征收后按一定比例返还的优惠政策，实现改革前后税负基本持平.比如3年内每年增值税按比例返还，对港口企业拖船业务返还比例为实际增值税纳税额的55.00%左右，理货业务为48.00%左右，仓储装卸业务为45.00%左右；国内水路运输业务为50.00%左右，货代业务为25.00%左右.

6 结束语

“营改增”是我国税制改革的重要里程碑，将给服务业和国民经济发展带来新的机遇，也会促使企业转变经济发展方式，促进社会资源合理配置和利用.我们要正确看待改革中出现的问题，不断完善改革方案，不断适应经济社会发展要求.

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