清洁发展机制下碳排放权的会计处理模式

李琳

（黑龙江八一农垦大学会计学院，大庆 163319）

1 碳排放权与清洁发展机制

在全球气候变化的背景下，发展低碳经济已经成为世界经济发展的必然选择。低碳经济的“碳”，是指《京都协定书》中所提出的六种温室气体。在《京都协定书》中规定，每个发达国家缔约方都有一定数量的碳排放限额，表现为一种碳排放权[1]。正是由于这种碳排放权具有一定的稀缺性，因此，它就具有相应的市场价值，能够进行交换。碳排放权是企业所拥有的一种特殊资源，是经相关权威部门签发排放减量权证，其又称为“温室气体排放权”，由于这种排放权具有稀缺性，所以它在许多发达国家能够进行交换，具有市场价值。

清洁发展机制（Clean Development Mechanism，CDM）是根据《京都协定书》第十二条建立的发达国家与发展中国家合作减排温室气体的灵活机制，其允许发达国家与发展中国家进行项目级的减排量抵销额的转让与获得，在发展中国家实施温室气体减排项目[1]。

CDM 被学者们看作是一种以项目为基础的双赢合作机制，首先，通过合作发展中国家可以享受发达国家的资金和技术支持来帮助自身温室气体的减排，从而促进自身的可持续发展；其次，由于每个发达国家都有一定的温室气体减排任务，因此该合作也可以降低发达国家履行其应承担的约束性减排义务的成本。

2 我国CDM 项目与碳排放权会计处理现状

2.1 我国CDM 项目交易市场现状

我国是最大的发展中国家，是全球第2 大温室气体排放国。虽然目前我国不承担温室气体减排义务，但作为以建设资源节约型社会为目标的大国，我国在节能减排方面积极行动。我国的碳交易市场起步较晚，于1998年5月在联合国总部签署《京都协定书》后，CDM 才全面启动。

近几年来，中国注册成功的CDM 项目逐年增加，已成为核证减排量全球碳市场最大供应国。截至2011年2月25日，国家发改委已批准2 941 个CDM项目，项目类型涉及风力发电、小水电、工业节能等。今年年初已正式批准了53 个CDM 项目。然而，CDM项目拥有投资回收期长、交易成本核算难、初始投资额较大、风险高等特点，这些特点给参与CDM 的中国企业带来了诸多会计核算难题。

2.2 我国碳排放权会计处理现状

针对碳排放权的分类方面，我国学者普遍认为应将其确认为一项资产，但具体分类为何种资产需要进行深入地探讨。王艳和李亚培（2008）认为碳排放权可以作为交易性金融资产进行确认，碳排放权是一种经济资源，具有经济价值同时又拥有自由交易的市场，可以用公允价值进行衡量，属于金融衍生品的范畴[2]。随后，张鹏（2010）提出，碳排放权符合存货的确认方法，并将其作为存货进行确认[3]。邹武平（2010）指出，碳排放配额符合“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”的定义，同时，碳排放配额具有可交易性，因此，将其确认为无形资产进行会计处理[4]。这种阐述与一些国家将进口配额确认为无形资产的原理类似。张彩平（2011）认为，碳排放权的货币属性才是它的本质，同时碳排放权的货币确认避免了项目型和配额型碳排放权交易制度下会计确认的复杂性，因此，碳排放权应确认为碳货币[5]。以上是我国学者针对碳排放权的会计确认的几种观点，由此，我们可以看出将碳排放权确认为一种资产已经被学术界普遍接受，只是在具体分类上仍存在争议。

3 CDM 项目下碳排放权的会计处理

3.1 碳排放权会计的核算内容

核证减排量（Certification Emission Reduction，CER）是CDM 中的特定术语，它是指CDM 项目所产生的减排量，联合国执行理事会向实施CDM 项目的企业颁发的经过指定经营实体核查证实的温室气体减排量。只有联合国向企业颁发了CER 证书之后，减排指标CER 才能在国际市场上交易。

碳排放权交易的基本原理是，合同的一方通过支付另一方获得CER，买方可以将购得的CER 用于减排温室气体从而实现其减排的目标。在六种被要求减排的温室气体中，二氧化碳的比例最大，所以这种交易经常以每吨二氧化碳当量为计算单位，这里的二氧化碳减排量就是碳排放权会计的核算内容。

3.2 碳排放权的确认和列示

在界定碳排放权会计核算的内容之后，企业对碳排放权进行会计处理时，首先遇到的就是碳排放权的会计确认问题。由于碳排放权是一种企业拥有的特殊资源，而且预期会给企业带来经济利益，符合资产的定义，因此碳排放权应确认为企业持有的资产[6]。此外，由于碳排放权是参与CDM 项目的企业所拥有的，没有实物形态的可辨认非货币性资产，因此，其不应确认为存货。另一方面，虽然其具有一些无形资产的特征，但随着碳排放权及其衍生品的交易在国际上迅猛发展，历史成本已经不能适用于对它的计量，需用公允价值法才能更好地促成各种交易的进行，因此，也不应将其归属于无形资产[7]。此外，碳排放权不应确认为金融资产[8]，由于金融资产是与金融负债相对应的，且碳排放权与当前市场上涌现的碳期货存在本质上的差异。综上所述，笔者认为，碳排放权应单独列示为环境资产进行确认。

由于碳排放权会计与传统会计的核算对象存在不同，资产负债表上并没有碳排放权这一新型资产的位置。因此我们可以借鉴国际财务报告委员会以及发达国家关于碳排放权会计处理的经验，将这一新型资产列示于资产负债表中无形资产科目下。

3.3 碳排放权的会计科目设置

根据以上关于碳排放权的会计确认的研究结论，基于清洁发展机制的碳排放权应确认为一种环境资产，并列示于无形资产科目下。无形资产的一级科目下，应设二级科目——碳排放权（成本）和碳排放权（损益）。

以项目为基础进行的碳排放权交易的会计科目设置时，作为碳排放权的购买企业应确认其购买成本，借记“无形资产——碳排放权（成本）”，贷记“银行存款”等相关科目。当碳排放权的科目余额在借方表示资产，当余额在贷方表示企业超额排放温室气体，则期末企业可以继续购买排放配额来弥补超额排放量，或者接受环保部门的罚款。当碳排放权的价值出现变动或碳排放权出售的价格明显低于国际市场的价格时，企业应将差额计入到“无形资产——碳排放权（损益）”的科目中，以促进国家和企业加强对CDM 项目质量的重视。

3.4 碳排放权的计量

企业持有基于清洁发展机制的碳排放权具有交易的目的，因此以公允价值进行计量能够更好地反映碳排放权的价值变动，以及企业在未来进行碳排放权交易时所带来的经济利益。

初始计量时，根据碳排放权的特点，按取得碳排放权时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。后续计量时，若当期碳排放权的公允价值高于其账面价值余额时，应将两者的差额调增碳排放权的账面价值，同时将公允价值的变动金额计入当期损益，即公允价值变动损益。清洁发展机制下，企业拥有的碳排放权更多地是为了交易目的，而不是为了增加未来排放污染物，且由于碳排放权的稀缺性及人们对环境保护意识的不断增强，碳排放权的价值有其自然增值的属性，因此不需要对其进行减值测试和摊销。

例如：某国政府于2008年年初进行碳排放权配额无偿发放，甲企业获得两年碳排放权配额数量为3 500 个单位。第一年末，该企业排放的二氧化碳数量转化为配额后约为2 000 个单位，第二年末，该企业排放的二氧化碳数量转化为配额后约为4 000 个单位。此时，该企业在第二年从市场上以10 欧元的价格购买了2 500 个单位的碳排放权配额。

会计处理如下：

企业收到政府无偿发放的配额时，暂不进行账务处理，只需登记相应数量即可。

当企业第二年将无偿发放的配额消耗尽，继续购买配额时：

借：无形资产——碳排放权（成本） 25 000

贷：银行存款 25 000

如果企业第二年实际排放的二氧化碳为2 000个单位配额，而本企业打算将剩余配额出售，当前的市场价格为每单位12 欧元：

借：无形资产——碳排放权（损益） 4 000

贷：公允价值变动损益 4 000

待企业实际出售时，其会计处理如下：

借：银行存款 24 000

贷：无形资产——碳排放权（成本） 20 000

无形资产——碳排放权（损益） 4 000

3.5 碳排放权的会计报告

碳排放权的会计报告，就是企业将持有和使用碳排放权所产生的货币资金运动信息以会计报表形式，呈报给企业董事会、管理层和政府相关主管部门。随着温室气体排放问题的日益显著，企业和政府机关以及国际组织越来越重视关于碳排放的相关信息，在碳排放权交易的背景下，中国未来经济增长要转变发展方式，以一种低碳的、可持续的方式保持高速增长[9]，因此，财务报告的形式需要更加多元化。需说明，企业可实施将碳排放权信息直接添加到传统会计报表的“无形资产与其他资产”项目下单列“碳排放权”予以披露，并要求在财务报表附注中进行详细说明，以最大限度地体现碳排放权的价值。企业只有以会计报告形式充分地披露碳排放权的全面信息，才利于会计信息的使用者对企业碳排放权做出公正的评价和实施必要的审计程序，减少因碳排放权使用缺乏必要的内部控制而掩藏审计风险隐患[10]；同时，可以确保企业的利益相关者更好地做出进一步的决策。

4 结论

碳排放权是一种有价值的稀缺资源，这种资源能够给企业带来经济利益的流入，因此应当将碳排放权确认为一项资产进行确认，采用公允价值对碳排放权进行计量，并对其进行信息披露。关于碳排放权的会计处理方法的研究为参与CDM 项目的中国企业会计核算提供可以借鉴的思路。但是由于客观条件的限制，我国对碳排放权会计信息的确认、计量和报告等方面的具体会计准则还需要进一步的研究。因此，只有通过不断的学习与提高，才能使我国的碳排放权会计获得迅速的发展，并为我国的可持续发展提供动力，从而实现我国经济发展和环境保护的双赢目标[11]。

［1］刘金芹.基于CDM 项目的碳排放权的会计处理问题探析［J］.会计之友，2010（10）：24-25.

［2］王艳，李亚培.碳排放权的会计确认与计量［J］.管理观察，2008，25：122-123.

［3］张鹏.CDM 下我国碳减排量的会计确认与计量［J］.财会研究，2010（1）：39-41.

［4］邹武平.低碳经济下碳排放权会计问题探讨［J］.商业会计，2010（7）：7-8.

［5］张彩平，肖序.国际碳信息披露及其对我国的启示［J］.财务与金融，2010（3）：77-80.

［6］吴忧，王琼琼.低碳经济下碳排放权的会计处理与战略选择［J］.国际商务财会，2011（5）：29-30.

［7］冯娅.论低碳经济时代下低碳会计发展之路［J］.财会通讯，2011（5）：143-144.

［8］申金荣.浅议我国碳排放权的会计确认与计量［J］.财会通讯，2011（8）：55-56.

［9］杨桂元，李璐.影响我国碳排放量因素分析与低碳经济的路径选择［J］.科技和产业，2011（1）：71-76.

［10］王树锋，刘仁瑞.独立审计报告撰写与使用之风险控制研究［J］.黑龙江八一农垦大学学报，2012，24（3）：75-79.

［11］张姗，刘静.低碳经济时代我国碳排放权会计处理的两阶段性［J］.会计之友，2011（3）：59-60.