农村财会审计体制重构与村官职务犯罪防治

王建国

农村财会审计体制重构与村官职务犯罪防治

王建国＊

从浙江省近年来查处的“村官”职务犯罪现象及特点来看，“村官”职务犯罪的主要原因是村级财会审计体制缺陷，因此，运用财务会计专业知识对其现状和问题进行深入分析研究，提出如何重构村级财会审计体制防治村官职务犯罪的意见建议，为国家财政、审计和农经等有关部门提供决策参考。

财会审计体制 村官 职务犯罪预防

随着新农村建设的推进和支农惠农政策的落实，农村集体土地转让和土地整理项目增多带来土地征用费和补偿费的增加，在农民生活条件得到改善、农村基础设施建设进一步完善同时，侵吞集体资产、侵害农民利益的案件时有发生。加强村官的职务犯罪预防工作，关系到农村基层组织是否健康稳固和国家政权的基础是否稳定，任务重要而紧迫。

一、村级财会审计体制缺陷是村官职务犯罪的主要原因

1.村官职务犯罪现象

2008年以来，浙江检察机关每年查处农村集体经济组织党支部书记、村委会主任和其他村工作人员（简称村官）贪污贿赂犯罪人数均占贪污贿赂案件总数的20%左右，村官成为职务犯罪案件的多发易发群体。这些案件主要特点：一是查处人员多为掌握财务管理权的村官。其中直接从事财务会计和出纳工作的人员172人，约占村级基层组织人员职务犯罪总数10.7%。二是犯罪类型相对集中在受贿、贪污、挪用公款和行贿四类。其中，受贿730人，占45.3%；贪污532人、占33 %；挪用公款281人、占17.4 %；行贿52人，占总数的3.2%。三是犯罪数额大，作案次数多，危害严重。犯罪数额大于50万元192人，大于100万元79人，大于1000万元的有11人。有不少人作案次数在10次以上。这些人的行为不仅直接给集体造成了巨大损失，还严重削弱了农村基层政权，大大降低了其在群众心目中的影响和威信。四是涉案领域集中，涉土环节犯罪突出。主要发生在农村土地征用等环节，与国家工作人员勾结，套取土地补偿款项予以私分；在土地整理、标准农田改造、农业综合开发项目等涉农工程建设中收受贿赂等领域。五是共同犯罪情况突出，呈现出群体性腐败特征，社会影响恶劣。由于不少村官之间宗族、亲情关系复杂，形成非法利益集团相当普遍。村官间互相勾结共同作案，使集体腐败呈增多趋势。

2.村官职务犯罪原因分析

从浙江各地查处的村官职务犯罪情况看，存在以下主客观原因：一是为人民服务的宗旨意识淡化，放松学习和人生观、世界观改造。拜金主义、享乐思想滋生蔓延，把追逐金钱和享受作为人生的第一目标，盲目攀比，腐化堕落。二是法制意识淡薄。多数犯罪村官文化程度较低，综合素质不高，作风粗暴武断，行为不受法律与社会道德的制约与规范，以致滑入犯罪的深渊。三是市场经济和社会环境的一些负面影响。随着农村土地开发和建设工程规模不断扩大，个体建筑业主等把送钱送物作为诱惑拉拢腐蚀村官的常态手段。四是村务公开和民主理财等制度不落实。有的村务公开内容不具体、不及时；实质性内容公开不细，避重就轻，大额开支不公开，不合理开支不公开。五是监督制约缺乏力度。上级组织对村官的教育、监督缺乏针对性和有效性，村务监委会委员责任心不强、审核把关不严，群众对村官缺乏有效监督。六是农村财会审计体制缺陷。财务管理制度不落实、不规范，集体存款和现金管理违规操作，财务印鉴和支票不按规定保管，会计与出纳职责不分、互相代替，村财务公开不到位或流于形式，会计代理机构和农经站等对村财务监督制约不力等问题，成为村官职务犯罪的主要原因。

3.村官职务犯罪的发展趋势

近年来浙江省涉及村官的举报线索数量明显增加，占举报总数的25%以上，其中贪污挪用又占一半左右，且多数与财务会计工作相关。说明今后数年间村官职务犯罪将维持在一个较高的水平，且呈现以下变化趋势：一是作案方式多样化。由村主要领导与村财务会计人员共同作案转为共同作案与单独作案并存的趋势。二是作案环节多样化。由主要发生在征地补偿和青苗补偿环节，进一步蔓延到支农、惠农资金补助等环节，还出现了骗取国家下拨农民工培训资金等案件。三是侵犯资金性质多样化。由侵犯村土地征用款为主转为侵犯村土地征用款与其他补助款并存的趋势。四是触犯的罪名多样化。由触犯受贿罪、贪污罪、挪用公款罪为主转为与单位受贿罪、介绍贿赂罪、职务侵占罪、挪用资金罪等多罪并存的趋势。如全省2008年到2012年查处的村官职务犯罪案件中，还有单位受贿罪2人、介绍贿赂罪9人。有的还同时涉及渎职犯罪。五是贪污公款的手段多样化。由手段简单、隐蔽性差、易被群众知晓的直接虚报冒领等手段为主，转为智力因素参与较多的假冒征地农户名义收款不入账、巧立名目支出等虚假手段共存的趋势，也出现了干股分红、合作投资分红、采用交易形式变相受贿等形式。

二、农村财会审计体制缺陷的主要表现

1.农村财会审计管理体制的现行规定

财会审计管理体制包括财务管理体制、会计管理体制和审计管理体制，是我国经济管理体制的重要组成部分。随着社会主义市场经济体制的建立和完善，我国农村财务会计和审计管理体制也逐步建立完善，但从预防职务犯罪出发，其现状还不能适应村级经济发展的需要，需要进一步完善和规范。

财务管理体制是财务管理总的原则和规定，按其集权化的程度可分为集权式财务管理体制、分权制式财务管理体制和混合制式财务管理体制。财政部2006年《企业财务通则》第八条要求：“企业实行资本权属清晰、财务关系明确、符合法人治理结构要求的财务管理体制。企业应当按照国家有关规定建立有效的内部财务管理级次。”但是国家至今未颁布过统一的关于村级集体资产管理的法律。1995年国务院颁布的国发[1995]35号《关于加强农村集体资产管理工作的通知》，仅原则性地规定了集体资产的范围、管理、监督，在现实中无法具体操作。2001年浙江省委、省政府《关于进一步发展壮大村级集体经济的通知》（浙委[2001]20号）和2005年月11月省农业厅、财政厅、监察厅联合出台的《关于加强村级集体资金管理的意见》（浙农经发[2005]29号）等规范性文件，针对农村集体资产的银行存款账户管理，建立健全资金审批、领用制度，全面推行工程项目招投标制度以及加强对村级集体资金的监管等作了规定。

会计管理体制是指国家管理会计工作的组织形式和基本制度，包括管理机构的设置、职责范围的确定和管理职权的划分，是国家会计法律、法规、规章、制度和方针、政策得以贯彻落实的组织保障和制度保障。我国会计工作实行“统一领导，分级管理”体制。国务院财政部门主管全国的会计工作。县级以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区域内的会计工作。其中针对企业会计人员（主要是国有大中型企业会计）的管理体制，目前已出现了会计委派制、财务总监制和稽察特派员制等三种管理模式。对村级集体经济组织，2004年9月财政部颁布了《村集体经济组织会计制度》，取代了1996年财政部颁布的《村合作经济组织会计制度（试行）》。规定村集体经济组织应实行统一核算和分散核算相结合的两级核算体制，统一核算作为发包单位发生的收支、结算、分配等；应按照法规和制度的要求设置账簿、配备必要的会计人员，也可以按照民主、自愿的原则，委托乡镇经营管理机构及代理记账机构代理记账、核算。

审计体制是指机构设置（管理体制）、职权设置及其运行效率的总称。审计体制包括国家审计、社会审计和内部审计三个组成部分。国家审计机关实行双重领导体制，根据我国《宪法》和《审计法》的规定，国务院下设立国家审计署，在国务院总理领导下开展工作，“地方各级审计机关对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主”。同时，根据《注册会计师法》规定，注册会计师可以接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务，包括审查企业会计报表，出具审计报告；验证企业资本，出具验资报告等。另外，国家机关、国有公司、企业事业单位等还根据国家审计署《内部审计工作的规定》和中国内部审计协会的内部审计准则等设立内部审计机构，开展内部审计工作。根据农业部《农村集体经济组织审计规定》，农业部负责全国农村集体经济组织的审计工作，县级以上地方人民政府农村经营管理部门负责指导农村集体经济组织的审计工作，乡级农村经营管理部门负责农村集体经济组织的审计工作。审计业务接受国家审计机关和上级主管部门内审机构的指导。因此，农村集体经济组织的审计工作实际上是农村经营管理部门的审计，对农村集体经济组织来说是外部的审计监督，对国家审计来说是农村经营管理部门依据审计署《内部审计工作的规定》进行的内部审计。

以上村级组织财务、会计和审计体制规定，对村级组织严格“三资”管理、实现保值增值，健全账簿、配备会计或委托代理记账，由农经站负责审计等基本要求是明确的，但实践中不少地方没有按照这些要求去做，存在较多缺陷和隐患。

2.农村财务管理体制的缺陷

第一，资金来源渠道多。村级财务的收入事项是相当复杂的，有土地征用补偿款、康庄工程款、造地改田工程款、移民资金补助款、扶贫赈灾款、集体资产处置款等，也有村官工资补助款，完成某项工作的考核奖金等。如在推进城中村改造中，农村大片土地被征用、村民房子拆迁安置、村级房产对外租赁等多渠道的资金汇入村级财务。一部分村官故意隐瞒收入，私设小金库，或公款私存，挪用私分。

第二，财务开支不合理。主要是：对一些重要财务问题处理无据可依，如对违反土地补偿费管理和使用行为的处罚，缺乏明确具体的规定，以致土地补偿费不能合理分配使用和实现保值增值，而被平分到户或贪污侵占，损害了广大失地农民的切身利益。对涉及农业、林业、水利、渔业、扶贫及发改、交通、国土、民政、教育、科技、社保、卫生等诸多部门的支农项目申报各自为政，资金来源分散，存在多头包装、多头申报的现象，项目开支心中无数，难以掌握。对一些明令禁止项目没有严格执行，如2002年中央纪委规定村级财务“零招待”制度，有的乡(镇)财务代理中心对用餐发票，不管真假，仍然给予报销。

第三，财务公开不具体。有的村官无视群众要求，不愿主动、如实地公开村级财务，避重就轻，避实就虚，公开不实，流于形式，应付上级检查。有的村财务公开内容不具体、不及时；实质性内容公开不细，大额开支不公开，重大支出项目不专项公开，不合理开支不公开，公开的内容故意含糊不清。另一方面，民主理财流于形式。绝大部分村民对村级财务关注度不高，不能主动参与到民主理财和管理实务中来；大部分村民对村级财务状况毫不知情，自然就谈不上民主理财和管理事务。

第四，财务管理机制不健全。财务管理制度执行不严，财务内控制度不落实，财务审核、审批有章不循，如没有严格执行经费支出领导审批，重大资金调用领导集体决定，会计、出纳分工负责和印鉴分离、备用金限额等制度。“白条”入账现象依然存在，只要按照规定具备“三印六有”，社长及村财务监督小组均会同意入账，村出纳也会报账，乡镇会计服务站或代理中心基本不予指正或退回补办，从而使“白条”现象屡禁不止。农村财务管理工作中还存在责任不明、追究不力的问题。对一些违反财务制度的行为，缺乏责任追究依据。如对村报账员等不按规定的时间和方式报结账、对代理中心退回的不合法、不合规票据积压或拒不报账、拒不办理交接手续、强占会计档案等行为，都无处理依据。

第五，监督制约不到位。随着国家涉农政策的改革，村领导干部的管理职能弱化、职位压缩，书记、主任一肩挑的现象比较普遍，在财务管理上往往是书记、主任说了就算，缺乏第三者的直接监督。有的村民理财小组形同虚设，没有对原始凭证真实性进行会审、清理，对伪造的名字、清单不仔细审查，或碍于情面，随意签字，有些甚至将自己的监督印章直接交给村出纳保管和使用。有的村监委会委员责任心不强，审核把关不严，存在“走过场”现象，对不合理开支毫无察觉，对虚假数字没有发现，导致对不应该支付的款项进行了支付。

3.农村会计体制的缺陷

为规范农村财务，从源头上预防和解决农村村官腐败问题，2002年以来，我省全面推行了 “村账乡(镇)代理制度”。应该说这一制度对解决农村会计力量不足和加强会计监督方面发挥了一定作用。但由于代理中心仅仅起到“代理”作用，没有起到应有的监督作用[1]章强明等，涉农职务犯罪预防的理论与实践，浙江检察预防论丛第一卷[M]，北京：中国检察出版社，2012：504.，在实际执行过程中存在较多漏洞，给村官职务犯罪留下了空间。

第一，代理会计不熟悉村务，对村提供的财务单据的真实性和完整性无法完全鉴别，致使会计核算不能反映真实财务收支，账实不符问题突出。代理中心的会计在中心办公，既不列席各村年度预决算会议及“一事一议”等会议，平时也不到各村就重大开支情况了解核实，更没有实行村重大经济合同报备制，所以对村的具体经济活动内容不了解、不掌握，缺乏对各村财政事务的事前知情权。只能从村提供的财务单据上了解村资金运作、财务收支等情况，客观上导致“账实不符”的问题。

第二，代理中心存在体制不顺、监管不力的问题。代理中心作为中介组织，不是政府派出机构，本身很难实质性地履行监管职责。目前有的由乡镇农经站管，有的则归乡镇财政所管，管理部门的不统一客观上也削弱了对代理会计的管理力度。部分代理中心会计不严格对村报账员报结账时的现金盘点与核对，审核流于形式，日常只是作账面的核对和检查，重代理记账怠审核监督。致使部分村报账员报账不及时，手上违规掌握大量现金，进行坐收坐支，或私设“小金库”，容易引发贪污犯罪。另外就是发现村报账员有经济问题后也没有引起足够的重视。认为村报账员工作不容易，只要挪用的公款能归还就包着、捂着，大事化小、小事化了，致使问题越来越严重。

第三，代理中心会计保障不力，队伍不稳定、责任心不强，日常培训少、履职能力差。会计受聘形式不统一，经费保障没有统一规定，有的受乡镇（街道）统一聘用，工资、福利等一概由乡镇（街道）统一支出，纳入乡镇（街道）预算；有的是由乡镇（街道）所辖的几个村联合聘用的，工资、福利等由乡镇（街道）财政统一向聘用村收取后发给会计，乡镇（街道）财政给予一定的补助。这种实际受聘于村的代理会计，因为“经济命脉”掌握在村书记（社长）手里，对村财务的监督流于形式。而且，受聘的代理会计经济待遇与中小企业会计待遇相比呈落后趋势，使得部分会计人心不稳。同时，由于目前对代理会计缺少考核激励机制，做好做差一个样，导致会计工作责任心总体不强。另外，对代理会计的各种专业技能、职业道德的培训极其缺乏，客观上也影响了会计的履职能力。

4.农村审计体制的缺陷

第一，国家审计不管。由于集体经济性质局限，国家审计机关不直接参与农村基层组织的审计。目前在农村基层组织中，对于村级财务管理一块，主要是体现村民监督，比如成立村民理财小组等等，在理财上规定一系列的预算和开支审批程序。乡镇以上政府对于村民理财的监督和管理更是趋向于程序监督和事后监督。

第二，农经审计乏力。目前负责农村基层组织审计的职能部门是乡镇（街道）农经站，依据内部审计相关规定进行的部门内部审计。由于职能的局限和依据的不足，造成乡镇（街道）农经站的监督管理职能发挥不充分。如在发放土地征用补偿费工作中存在着监督盲点。一些村报账员利用村民不知情、财务监督不严的漏洞，假冒征地农户名义取款或巧立名目支出等手段频频侵吞、挪用土地征用款。同时，监督管理力量较薄弱。有的乡镇（街道）农经员除做农经工作外，还要承担乡镇（街道）的行政工作、联村工作等，致使农经员精力分散。对村级财务的审计监督工作不够到位，三年轮审计划未真正落实，审计监督职能有限，权威性不强，没有明确村级财务审计的机构以及审计范围、任务、程序，对村级财务的审计工作没有实现经常化、制度化。

第三，中介审计不严。由于乡镇（街道）会计代理机构属于中介机构，监督职责不明确，监督水平有限，会计监督职责履行不够充分。主要表现在对定期报账制度监督不严，对定期盘点村库存现金制度执行不力，对村财务只是停留在形式审查，实体审查的职责不知如何履行。除此之外，由于农村会计工作和审计标准的特殊性，长期以来把村级财务排除在注册会计师的审计范围之外，中介审计市场在农村发育很不充分。

三、如何重构村级财会审计体制防治村官职务犯罪

1.健全村级财务管理体制，实现村级事权与财权的统一

第一，摸清涉农资金底细，实现资产保值增值。要从维护村民长远利益出发，把村集体资产保值增值作为头等大事来抓，摸清涉农资金底细，规范财务收支项目，禁止私分集体资产。如建立土地征用款支付告知制度，即土地征用管理部门在支付给村土地征用款的同时，应告知乡镇会计代理中心，便于代理中心会计准确掌握情况，及时有效地进行监督。

第二，完善票据、现金存款等管理制度，做到收支真实有效。规定村经济合作社必须使用统一印制的收款收据和付款凭证，必须统一开设存款账户，杜绝“白条”报账和多头开户现象。出纳员报账时须提供原始凭证、银行对账单，会计应及时进行核对。这样有利于代理会计及时了解村财务制度遵守及村日常现金收支情况。

第三，严格执行印鉴分离等制度。明确村级集体经济组织银行存款印鉴实行村出纳与乡镇代理中心分开保管制度，其中村级集体经济组织财务专用章由会计代理中心保管，以加强乡镇会计代理中心对货币资金支取的事前监督。在支取银行存款前，由乡镇会计代理中心对审批手续的完备性、审批事项的合法合规性进行审核，经代理会计审核无误后由代理中心负责人加盖财务专用章。

2.改革和完善村账乡镇代理制度，实现村级会计主体权利和义务的统一

第一，加强对村级会计的配备和会计代理中心的管理。在有条件的村级组织应当取消村账乡镇代理制度，恢复村级会计机构，配备会计人员，直接对所有财务收支进行统一核算，做到权责统一、账实相符。仍然实行村账乡镇代理制度的，要明确代理中心为农村会计代理中介服务机构，乡镇政府为其主管部门，实行中心会计乡镇（街道）统一聘用制度；明确其负责人和代理会计的职责，实行代理会计列席村级重大财务会议及重大经济合同必报备案制度和会计下村办公制度[1]慈溪市人民检察院，“村账镇代理”制度下职务犯罪预防探索[J]，慈检论坛，2008（13）.。确定代理收费标准、被代理村的缴费方式和违约责任，建立会计基本报酬和责任考核机制，并建立培训考核、奖惩激励等管理制度，做到组织健全、人员稳定、管理完善、经费充足，从而保证代理中心完成正常的代理任务。

第二，加强对村财务人员的管理。实行代理制后，虽然会计不再受村社管辖，但财务出纳（报账员）岗位没有变化，对出纳的任免仍是村书记、主任说了算，村书记、主任一般都把自己“信得过”的人放在这个岗位，有的甚至自己兼任，存在出纳不顾有关规章制度，向代理会计隐瞒或提供虚假财务信息的风险，致使村账代理制难以监督制约村官的违法乱纪行为。因此要加强对出纳人员的管理，可从以下方面入手：一是规定由村民大会最终决定对出纳的任免；二是建立对出纳人员的考核考评制度；三是明确出纳职责，并规定出纳故意违反有关规章制度给村社造成损失的，应承担相应的赔偿责任。[2]宁波市人民检察院预防处，村账镇代理制度实施后腐败“村官”为何仍能得手[G]，浙江省检察机关职务犯罪预防调查报告精选（二），2007.

第三，加强对财务人员的定期培训和考核。财政、审计和农经等主管部门应把对会计、出纳的定期培训和考核作为一项专门性制度予以落实，规定每年的集中培训次数和集中培训天数。培训内容既要有业务知识，更要突出财务纪律，必要时可以组织财会人员参加警示教育或听法制教育课。培训不能流于形式，要确保实效。

3.建立村级审计机构，实现村务公开和审计监督的统一

第一，明确村级审计主体，强化审计力度。按照相关规定，要明确农经站作为对村级财务审计的唯一主体，对上履行内部审计职责，对下行使部门审计的职责，相当于国家审计的延伸。同时要加强审计力度。每年要集中一段时间对村级财务进行抽查审计，保证三年轮流一遍的审计抽查比率。要澄清把会计代理机构当成审计机构的错误认识，实行会计、审计机构、人员分离，各负其责。在有条件取消代理中心的地方，可以把原来的代理中心改组为内部审计机构，归由农经站直接管理。同时，要鼓励注册会计师进入农村审计市场，制定专门的涉农审计准则，确保审计结果客观公正。

第二，建立农经站、代理中心和村民理财小组的定期联络制度和信息共享机制。农经站有专门的审计人员，代理会计有一定的财务专业知识，村民理财小组则对村财务收支等村务较为熟悉，三方要定期对重大财务收支情况进行审查核对，有利于互补长短，及时全面地掌握有关情况，实施有效的监督。

第三，建立乡镇纪检部门和基层检察室协同监督制度。规定农经站发现村官和代理中心会计有财务违规行为，或对其违规行为提出纠正后仍不落实的，应当书面告知乡镇纪检部门或基层检察室，乡镇纪检部门或基层检察室应及时受理，并做出处理。主管部门及纪检部门可以对审计中发现的问题在一定范围内予以公开，并限期整改，该移送司法机关处理的，按规定移交。对实际受聘于乡镇（街道）的代理中心会计不正确履行职责，导致村里发生职务犯罪案件造成重大经济损失的，可以依法追究其玩忽职守刑事责任。

*王建国，浙江省人民检察院职务犯罪预防处副处长，高级会计师。