以生物性资产抵偿债务的会计处理

常法亮

生物性资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产、公益性生物资产，以生物性资产清偿债务实际上是债务重组行为中的“以非现金资产清偿债务”，但是《企业会计准则——债务重组》没有对此类资产抵偿债务的会计处理做出规定，因此对以生物性资产清偿债务如何确认、计量和处理没有任何依据。各农林牧渔企业遇到此类问题时理解偏差较大。

消耗性生物资产，应当作为存货在资产负债表中列报。生产性生物资产，在一定程度上具有固定资产的特征。公益性生物资产与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同。应当确认为生物资产，并且应当单独核算。在我国,处于不同生长阶段的各类生物资产的公允价值一般难以取得,因此,生物资产准则规定通常应当采用历史成本对生物资产进行后续计量,但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的时候可以采用公用价值进行后续计量。在以生物性资产抵偿债务时对资产转让损益的处理，即抵债的生物性资产的公允价值与其账面价值之间的差额，应按照相关准则规定处理，抵债资产为存货的，应作为销售处理；抵债资产为固定资产的，应视同固定资产处置处理。

《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第538号）第十五条规定：“下列项目免征增值税：（一）农业生产者销售的自产农产品；”《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条所列免税项目的第一项所称的“农业生产者销售的自产农业产品”，是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售的注释所列的自产农业产品。

按照《财政部国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》（财税字[1995]52号）及现行相关规定，生物资产一般情况下属于农产品范畴，拥有这些生物资产的公司属于农业生产者。其直接销售的生物资产按规定免征增值税。

一、以消耗性生物资产清偿债务的账务处理

消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。消耗性生物资产是劳动对象，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。在资产负债表中应当作为存货列报。如果消耗性资产存在活跃市场，则以其市场价格为基础确定其公允价值，如猪、羊、牛等；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值，如林木资产；如果上述两种情况都不能确定消耗性生物资产公允价值，应当采用估值技术等合理方法确定其公允价值。

（一）债务人的账务处理

对债务人来说，以消耗性生物资产清产债务，债务人应当分清债务重组利得和资产转让损益的界限，并于重组当期予以确认。

1.以消耗性生物资产清偿债务所产生的债务重组利得是指重组债务的账面价值超过消耗性生物资产的公允价值的差额，应当计入“营业外收入”。即当以消耗性生物资产清产债务，重组债务的账面价值超过消耗性生物资产的公允价值时，以重组债务账面价值借记“应付账款”，以消耗性生物资产的公允价值贷记“主营业务收入”，以重组债务账面价值与消耗性生物资产公允价值之间的差额，贷记“营业外收入——债务重组收益”。同时以消耗性生物资产账面价值，借记“主营业务成本”，贷记“消耗性生物资产”。

2.资产转让损益是指抵债的消耗性生物资产的公允价值与其账面价值之间的差额，以应付账款账面价值借记“应付账款”，以消耗性生物资产公允价值贷记“消耗性生物资产”。

（二）债权人的账务处理

对债权人来说，以债权换回消耗性生物资产，债权人应当对受让的消耗性生物资产按其公允价值入账，借记“消耗性生物资产”，贷记“应收账款”，按应收账款账面余额与获取的消耗性生物资产公允价值之间的差额借记“营业外支出”。如果重组债权已经计提了减值准备的，分别两种情况处理：一是债权人对重组债权个别计提减值准备的，只需将上述差额冲减已计提的减值准备，借记“资产减值准备”，贷记“资产减值损失”，减值准备不足以冲减的部分作为债务重组损失，计入“营业外支出”，如果减值准备冲完该差额后，仍有余额，应予转回并抵减当期资产减值损失，不再确认债务重组损失。二是如果债权人对重组债权不是个别计提减值准备，而是采取组合计提减值准备的方法，则债权人应将对应于该债务人的减值准备倒算出来，再确定是否确认债务重组损失。

如果债权人换入的生物资产不是用于出售目的，而是用于生产，则借记“生产性生物资产”，贷记“消耗性生物资产”。

(三)以消耗性生物资产抵偿债务举例

2011年12月，甲公司销售1000头猪给乙公司，价格为100万元。2012年6月，乙公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，甲公司同意乙公司用100头牛抵偿该应付账款，市场公允价值75万元，成本为50万元。乙公司为转让的牛计提了减值准备5万元，甲公司为债权计提了坏帐准备20万元。假定不考虑其他税费。账务处理如下：

1.债务人乙公司账务处理

（1）计算：销售消耗性生物资产收益=75-50-5=20（万元）

债务重组利得=100-75=25（万元）

（2）账务处理

借：应付账款——甲公司1000000

贷：主营业务收入 750000

营业外收入——债务重组利得250000

借：主营业务成本 450000

存货跌价准备——消耗性生物资产50000

贷：消耗性生物资产——牛500000

2.债权人甲公司账务处理

借：消耗性生物资产 750000

坏账准备 200000

营业外支出——债务重组损失50000

贷：应收账款 1000000

二、以生产性生物资产清偿债务的账务处理

（一）债务人的账务处理

生产性生物资产，是指为产出农产品、提供或出租等目的而持有的生物资产。生产性生物资产具备自我生长性，能够在持续的基础上予以消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益，属于劳动手段，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。生产性生物资产，在一定程度上具有固定资产的特征。

设置“生产性生物资产清理”账户，以生产性生物资产账面价值借记“生产性生物资产清理”账户，以该生产性生物资产已计提折旧借记“累计折旧”，以生产性生物资产已计提的减值准备借记“生产性生物资产减值准备”，以生产性生物资产账面价值贷记“生产性生物资产”。生产性生物资产清理收入与清理支出之间的差额为资产转让损益，若为收入，转入“营业外收入-处理非流动资产净收益”科目；若为损失，转入“营业外支出-处理非流动资产净损失”科目。

（二）债权人的账务处理

对债权人来说，以债权换回生产性生物资产，债权人应当对受让的生产性生物资产按其公允价值入账，借记“生产性生物资产”，按应收账款账面原值贷记“应收账款”，按应收账款账面价值与获取的生产性生物资产公允价值之间的差额借记“营业外支出”。如果重组债权已经计提了减值准备的，与消耗性生物资产处理相同。

（三）以生产性生物资产清偿债务举例

甲公司因购牛于2011年1月1日产生应付乙公司账款100万元，货款偿还期限为3个月。2011年4月1日，甲公司发生财务困难，无法偿还到期债务，经与乙公司协商进行债务重组。双方同意：以甲企业的10头种牛抵偿债务。这10头种牛原值100万元，已提累计折旧20万元，净值80万元，公允价值为50万元。

1.债务人处理

（1）债务人计算

假定上述资产均未计提减值准备，不考虑相关税费。计算如下：

生产性生物资产处置损失=80-50=30（万元）

债务重组利得=100-50=50（万元）

（2）账务处理

借：生产性生物资产清理 800000

生产性生物资产累计折 200000

贷：生产性生物资产 1000000

借：应付账款——乙公司1000000

营业外支出——处置非流动资产损失300000

贷：生产性生物资产清理800000

营业外收入——债务重组利得500000

2.债权人的账务处理

借：生产性生物资产 500000

营业外支出——债务重组损失500000

贷：应收账款——甲公司1000000

三、以公益性生物资产抵偿债务的账务处理

公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。公益性生物资产由于具有公益性，因此在债务重组时不被用于抵偿债务，除非将“公益性生物资产”转为“消耗性生物资产”或“生产性生物资产”，这样，以公益性生物资产抵偿债务的账务处理可以参考“以消耗性生物资产抵偿债务的账务处理”和“以生产性生物资产抵偿债务的账务处理”。

四、综合应用举例

甲公司和乙公司均为畜牧业企业，2010年11月5日，甲公司向乙公司赊购一批材料，销售价格2000000元。因甲公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，2011年9月10日，与乙公司协商进行债务重组。双方达成的债务重组协议内容如下：乙公司同意甲公司用其消耗性生物资产——肉牛、生产性生物资产——种牛抵偿该账款。2011年9月20日，抵债资产均已转让完毕。其中，用于抵债的肉牛市场价为800000元，成本为700000元；抵债种牛账面原价为1200000元，累计折旧为300000元，评估确认的净值为850000元。甲公司发生的种牛运输等相关费用为6500元。假定乙公司已对该项债权计提坏账准备18000元，乙公司在接受抵债资产时，发生检疫费用15000元。不考虑其他相关税费。

（一）债务人甲公司的会计处理如下

1.计算

重组债务应付账款的账面价值与抵债资产公允价值之间的差额

=2000000-（800000+850000）

=350000（元）

差额350000元为债务重组利得，计入营业外收入。

抵债资产公允价值与账面价值之间的差额

=【800000+850000】-【700000+（1200000-300000）】

=1650000-1600000

=50000（元）

差额50000元，扣除转让资产过程中发生的相关税费（本例中为运输费）6500元后的数额为43500元，为资产转让收益。

各种非现金资产的转让损益计算如下：

抵债消耗性生物资产的公允价值800000元与其账面价值700000元（如果计提跌价准备，应扣除计提的存货跌价准备）的差额100000元，为转让消耗性生物资产收益，体现在营业利润中。

抵债生产性生物资产的公允价值850000元与其账面价值900000元（账面原值-生产性生物资产累计折旧-生产性生物资产减值准备=1200000-300000-0）的差额为-50000，扣除6500元的运输费后为-56500元，为转让生产性生物资产损失，计入营业外支出。

2.会计分录

（1）将生产性生物资产净值转入“生产性生物资产清理”

借：生产性生物资产清理——种牛900000

生产性生物资产累计折旧——种牛300000

贷：生产性生物资产——种牛1200000

（2）支付抵债生产性生物资产运输费用

借：生产性生物资产清理——种牛65000

贷：银行存款 65000

（3）结转债务重组利得及转让资产损益

借：应付账款——乙公司2000000

贷：主营业务收入 800000

生产性生物资产清理——种牛850000

营业外收入——债务重组利得350000

结转消耗性生物资产成本

借：主营业务成本 700000

贷：消耗性生物资产 700000

借：营业外支出——处置非流动资产损失56500

贷：生产性生物资产清理——种牛56500

（二）债权人乙公司的会计处理如下

1.计算

重组债权应收账款的账面余额与受让资产的公允价值之间的差额

=2000000-（800000+850000）

=350000（元）

差额350000元扣除计提的减值准备18000元后的余额332000元，作为债务重组损失，计入营业外支出。

由于乙公司受让种牛以后还对种牛进行了检疫，发生检疫费15000元，这部分费用应该计入生产性生物资产的入账价值中。

生产性生物资产成本=850000+15000=865000

2.会计分录

结转债务重组损失

借：消耗性生物资产——肉牛800000

生产性生物资产——种牛865000

坏账准备 18000

营业外支出——债务重组损失332000

贷：应收账款——甲公司2000000

银行存款 15000

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则讲解（2008）[M].北京：经济科学出版社，2008.