税收犯罪刑事立法的宏观透视——对我国刑法修正案的释读

■张书琴 赵羚男

1979年我国刑法典规定了偷税、抗税罪和伪造税票罪，1997年刑法则用危害税收征管罪专门规定了涉税犯罪，随后数个刑法修正案中涉及了税收犯罪刑事立法的调整和修订。到目前为止，我国税收犯罪的刑事立法立足于社会经济发展的现实，经历了一个从无到有、从少到多至逐渐完善的过程，并且已经相对比较成熟。

一、税收犯罪刑事立法的调整与转型

(一)犯罪圈——从疏松到严密

1.罪名的扩张

1979年《刑法》在税收犯罪方面，主要规定了偷税、抗税罪(第121条)和伪造税票罪(第124条)。改革开放后各类经济犯罪剧增，大量司法解释 (包括税收方面的司法解释)在1979年到1997年间相继出台。1992年的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，增设了逃避追缴欠税罪和骗取出口退税款罪两个新罪，使税收犯罪增加为四罪。1994年税制改革，增值税成为税收体系的主体，围绕增值税的新型违法犯罪行为逐渐产生与增多。针对这一现象，1994年出台的《关于开展打击伪造、倒卖、盗窃发票专项斗争的通知》，将虚开增值税专用发票等行为纳入扩张解释的投机倒把等罪中。1995年通过的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(以下简称《惩治发票犯罪决定》)，则增设了8种与增值税专用发票有关的新罪，从而使税收犯罪由4个罪扩展到12个罪。

1997年的《刑法》在1979年《刑法》的基础上，吸纳并整合了其后一系列单行法规和司法解释，同时根据经济社会发展实际新增加了一些罪名，设立了“危害税收征管罪”，并将其归类于刑法分则第3章破坏社会主义市场经济秩序罪中。2011年在《刑法修正案(八)》中，立法机关出于严密刑事法网的需要，将虚开增值税专用发票和用于骗取出口退税、抵扣税款发票以外的其他发票的行为也规定为犯罪。

2.犯罪主体的延伸

首先是自然人主体的扩张。1979年《刑法》确定纳税义务人可以成为税收犯罪的主体，在《惩治发票犯罪决定》中，将涉及增值税专用发票和其他发票的一般行为人规定为税收犯罪的主体;1997年《刑法》，又将实施骗取国家出口退税行为的一般主体由诈骗罪主体调整为骗取国家出口退税罪的主体。其次是对单位主体的扩张。自从1987《海关法》规定单位可以成为走私罪的犯罪主体以后，许多犯罪包括税收犯罪的法网都开始向单位主体扩张。1992年的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，第一次将单位作为偷税罪、逃避追缴欠税罪、骗取出口退税罪的犯罪主体。1995年的《惩治发票犯罪决定》第10条，规定单位可以成为增值税专用发票和用于出口退税、抵扣税款的其他发票等犯罪的主体。1997年《刑法》增加了针对普通发票犯罪的种类后，使单位涉票犯罪主体适用范围进一步扩大。

3.罪状描述的周延

1992年的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》还有一个突破，就是对偷税罪和抗税罪的犯罪行为进行了整合，完善了偷税罪的规定，使其罪状和处罚更加明确。1997年《刑法》将偷税、抗税罪和其他犯罪的引证罪状改为叙明罪状，针对犯罪行为的描述更加具体和明确。但也因为过于注重对犯罪行为方式的描述和量刑幅度的精细划分，导致了挂一漏万的规制尴尬，此缺陷集中体现在偷税罪的规定中。修订前的刑法第201条关于偷税罪实行的是“数额加比例”的双重标准，且规定了两档刑期。但这种“数额加比例”的规定方式过于僵化，出现了刑罚和量刑问题上的两档真空:一是1万元以上10万元以下、占30%以上的;二是10万元以上、占30%以下的。有鉴于此，《刑法修正案(七)》对其的修改是将“叙明罪状”改为“简单罪状”，并且将原来的“数额加比例”的定罪标准改为“情节加比例”，体现出了较高的立法技巧，既维护刑法权威性，又预留了司法机关根据情势发展对情节轻重的偷税数额做出解释和调整的空间。

(二)刑罚——从严厉到轻缓

从1992年的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》开始，税收类犯罪的法定刑就逐渐向严厉化发展。自由刑的最高法定刑从3年被提升到7年有期徒刑，自然人的税收犯罪普遍附加了罚金刑，对单位设置两罚制，即单位犯罪的，除处以罚金外，对负有直接责任的主管人员和其他直接责任人员也追究刑事责任等等。《惩治发票犯罪决定》中更是将虚开增值税专用发票犯罪的最高法定刑提升到死刑。

应当说，重刑化的思想在1997《刑法》中得到了延续。首先，在发票类犯罪中，大多数犯罪都分设不同档次的刑种和刑度。刑种包括了刑法总则规定的全部主刑(死刑、无期徒刑、有期徒刑、拘役、管制)和附加刑(罚金刑和没收财产刑)的内容。其次，税收犯罪的刑事责任绝大部分是并科罚金制，即罚金刑一般都与徒刑等主刑一并科处;没收财产刑则是在情节严重时作为罚金刑的替代刑种加以适用。可见，我国对税收犯罪的刑事制裁是比较严重的，是一个重刑体系。

随着我国税收管理体制的改革与完善，涉及增值税专用发票的犯罪在一定程度上已经得到有效控制，相应罪名的死刑在司法中也越来越少适用，加之税收犯罪属于经济性非暴力犯罪，死刑理应受到限制，因此《刑法修正案(八)》对发票犯罪规定做出了重要修改，删去刑法第205条虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪第二款和第206条伪造、出售伪造的增值税专用发票罪第二款的规定。由此以来，危害税收征管罪中死刑得到彻底去除，这是新中国刑法颁布以来第一次削减死刑罪名，成为我国废除死刑的显著标志，也被视为在此领域推行刑罚轻缓化的重要举措。

(三)刑事责任——从强势到谦抑

在几乎所有有关税收违法行为的法律责任条款中，刑事责任都作为法律责任的一种，罗列于法律条文之中，体现了强烈的介入倾向。税法中有关刑事责任的规定，并不具体指出应适用的罪名或条款，往往使用“……构成犯罪的，依法追究刑事责任”，或者“……依照刑法第××条的规定追究刑事责任”等提示性语句来表述相关行为的刑事责任。这种提示性描述在《税收征收管理法》与《税收征收管理实施细则》中随处可见，且有关刑事责任的条文数量占法律责任条文总数量的32.5%。同时在实践中，对税收犯罪追究法律责任上，刑事责任的追究要比行政责任的追究具有优先地位。“从整体法律意义上讲，国家为了使遭受上述违法行为破坏的法律秩序得以最有效的恢复，最优先追究的法律责任应当是刑事责任。也就是说，对刑事责任的追究应当是第一位的，其次才能在条件许可的情况下，考虑追究那些仍然依法应当追究的民事责任 (如故意伤害罪的赔偿责任)或者行政法律责任。”[1]（P67）

但即使在如此严厉的刑罚威慑下，税收犯罪领域刑不压罪、刑罚投入几近极限而犯罪量恶性上升的结构性矛盾却展现在人们面前。在我们继续改进现行惩罚体系、增强刑罚效用的同时，也应寻求刑罚手段与行政手段综合治理的优势，最大限度地实现预防和治理税收违法犯罪行为的目的。

《刑法修正案 (七)》中有关逃税罪的处罚就是这一领域的有益探索。《刑法修正案 (七)》第3条对刑法第201条的修改之一为:“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任。但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”这一规定明确强化行政处罚的作用，刑法只有在行政处罚全部或部分失效之时，才对其追究逃税犯罪的刑事责任。从某种意义上说，这是一种以刑事责任保障行政责任实现的补充模式。

二、税收犯罪刑事立法的现实审视

(一)积极作用

近些年税收犯罪刑事立法的变化主要体现在《刑法修正案(七)》和《刑法修正案(八)》的修订中，这反映了立法者根据税收犯罪特点和发生规律推进税收犯罪刑事责任体系的改革方向。

1.公民权利得以尊重

其一，对公民私人财产权的尊重。《刑法修正案(七)》中将刑法第201偷税罪改为逃税罪，以逃避缴纳税款代替原偷税概念，恢复了该项罪行的本来意义。“偷税”一词中的“偷”字，本意是指将属于别人的财产据为己有，但在税收问题上，应缴税款本是属于纳税人的个人财产，在向税务机关缴纳前，纳税人仍享有其所有权。因此，“偷税”不能体现税款是国家基于法定方式将本属于公民或法人的财产实现法律形态的转变，更与宪法保护私人财产权的现代法制理念不符。“逃避缴纳税款”肯定了纳税人对其私有财产的合法权利，明确纳税人不履行纳税义务的行为，侵害的是国家基于税法规定对纳税人享有的财产请求权。刑法不再使用“偷税”的表述，反映出立法者在公民财产理解上的变化和对私有财产权的尊重与保护。

其二，对生命权的尊重。一方面，税收犯罪毕竟只是一种经济非暴力型犯罪，伦理可谴责性弱，而且死刑是对生命权的剥夺，一旦实行便不可逆转。另一方面，刑罚的严厉也并未制止和消除税收违法犯罪行为。近些年发生的税案中，犯罪规模日益扩大，涉案金额不断攀升，涉案人员越来越多。可以说，刑罚的严厉，特别是用死刑来威吓和震慑税收违法犯罪分子的目的并没有达到。因此适当取消一些经济性非暴力犯罪的死刑，特别是税收犯罪的死刑，不会给我国社会稳定大局和治安形势造成过大的负面作用。《刑法修正案(八)》根据经济发展和司法适用的实际，取消了近年来较少适用或基本未适用过的伪造、出售伪造的增值税专用发票等罪的死刑适用。这充分体现了我国在税收处罚体系中的人文关怀和宽容。

2.发票失范得以规制

1997《刑法》对普通发票只规定了制售方面的两大定罪框架，而其他相关联的非法代开、非法持有等危及税收管理正常运行的危害行为，却游离于法律规定之外，并没有像针对增值税专用发票犯罪那样有着对应的法律规制，使得司法实践中存在着大量的法律适用盲区和漏洞。因此，《刑法修正案(八)》将虚开不具有骗取出口退税、抵扣税款功能的普通发票和非法持有伪造的发票的行为，都纳入刑法的制裁范围中，对打击发票违法犯罪将起到重要的威慑作用。

3.刑法谦抑性得以彰显

通常而言，税收犯罪与税收违法行为的区别，主要在于社会危害性程度上的差异。只有具备了“数额较大”或者“后果严重”这些量的要件，税收违法行为才转变为税收犯罪，相对应的才需要承担刑事责任。其他部门法可以说是“第一道防线”，刑法充当“第二道防线”的角色。“这也就是为什么每当社会利益受到危害时，即使在刑法仅仅是以其刑罚对其他法律给予支持时，规定宣告与适用制裁之条件的，仍然是刑法，并且只有刑法唯一决定这些条件。”[2]（P39）《刑法修正案(七)》对逃税行为的处罚，首先强化行政法的调整职能，刑法则充当“不得不”的角色，这成为刑法谦抑性的重要表现。

(二)消极影响

从某种意义上来看，这些修订也给税收征管和惩治工作带来了新的挑战。

1.救火式立法的尴尬

发票犯罪的法律规范的增多和完善，与税收收入在财政收入中地位的逐渐提升紧密相关。但总的来看，与税收违法犯罪行为相比，发票犯罪的刑事立法似乎总是略显滞后和无力，明显发挥着救火队的作用，常常是出现了新问题、新情况，才发现法律的空白与漏洞。例如:我国出口退税制度实行后，大量涌现骗取出口退税违法税收行为，于是就设计一个骗取出口退税罪加以规制。1994年的税制改革确立了以增值税为主体的我国税收法律体系后，作为权宜之计，又出台了《关于开展打击伪造、倒卖、盗窃发票专项斗争的通知》和《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，增设了8种与增值税专用发票有关的新罪，并在1997年的刑法修订中予以吸收。《刑法修正案(八)》新增两个发票类罪名也是如此。上述立法轨迹可以显示出我国目前的税收犯罪规范体系基本上是处于一种被动应付的尴尬局面。”[3]

2.初犯免责的“示范效应”

考虑到我国的税收征管现状，实际上存在较多的潜在的逃税行为，相对严厉的定罪标准在过去防范和扼制税收犯罪的过程中，可以说还是起到了相应的震慑和惩罚作用。在《刑法修正案(七)》中，修改后的逃避缴纳税款罪删除了偷税罪的具体数额标准，并强化行政处罚作用的发挥，有可能在一定程度上导致违法逃税行为的增多。“2011年各地税务机关共计查处违法受票企业8万余户，查补税收收入71亿余元，其中9户重点企业集团和建筑、金融、保险、通信、石油石化、房地产等重点行业查补税收收入25亿余元。”[4]“据统计，(2012年前9个月，笔者注)在对8个重点行业和地方自选行业的发票检查中，各地税务机关共检查企业13.6万家，查处发票违法企业4.9万家，涉及非法发票282万份，涉及金额403亿元，涉及税款36.8亿元。”[5]

可见，当前我国的税收不遵从问题还是相当严重的。如果再考虑到税务机关检查水平和公安部门的侦查能力以及我国特有的税收文化环境，那么实际的税收不遵从程度很可能远高于上述的统计数据。《刑法修正案(七)》规定了逃税行为“不予追究刑事责任”的情形，这使得逃避法律处罚的侥幸心理和逃税带来的利益诱惑都可能增强，个别人甚至会形成“先逃税，查到了再补交，反正不会判刑”等投机想法，这给税务征收与管理工作以及防范与打击税收违法犯罪工作提出了更高的要求。

3.取消死刑后的“威慑逆转”

一般而言，逃税行为的概率取决于两个因素:一是查获率，二是处罚率。在二者保持基本不变的情况下，处罚严厉程度的降低会导致违法犯罪行为的上升。以虚开增值税专用发票罪为例，自《刑法修正案(八)》第205条取消了死刑以来，虚开增值税专用发票案件有可能迎来又一轮高峰。部分地区的事实也证明了这一点。“据统计，苏州全市公安机关自2008年至2011年4年内共立案查处虚开增值税专用发票案件841起，每年基本维持在平均200起左右。而到了2012年，苏州全市公安机关已立虚开增值税专用发票案件1147起，超过了前4年此类案件总和，呈现爆发性增长态势。同时虚开金额也呈直线上升态势，虚开类案件呈现‘量价齐升’局面。”[6]（P22）《刑法修正案(八)》对虚开增值税专用发票罪取消死刑，主要是出于对人权的考虑及其对罪刑均衡的考量，但取消死刑之后，虚开类犯罪反而因为刑法的“特殊关照”，出现报复性反弹。不可否认，死刑的取消是其中一大“诱因”。法律在于密，而不在于严，取消死刑有利于保护人权，顺应世界的人道主义理念。但我国刑法在取消死刑后却没有相应增加财产刑等方面的处罚，导致此类犯罪的法律风险和代价骤降。

三、我国税收犯罪的立法展望

(一)坚持轻缓化刑事政策

在税收犯罪的刑罚强度设置上，西方各国刑罚的趋势是轻刑化，自由刑相对较轻，注重罚金刑的强度。在划分重罪轻罪的西方国家，税收犯罪的重罪最高处自由刑一般是5年以下，而轻罪一般是1年以下，如美国的逃税罪是重罪，其最高法定刑是5年监禁;故意提供失实税务文件罪为轻罪，其处刑为1年以下监禁。与此同时，注重对罚金刑的惩处，如逃税罪对自然人处25万美元以下，法人处50万美元以下的罚金等等。日本的税收犯罪最高法定刑为5年有期徒刑，而且根据其刑法第25条的规定，“对于被宣告三年以下惩役、监禁或者五十万元以下罚金的人……可以根据情节，自判决确定之日起，在1年以上5年以下的期间内暂缓其刑罚的执行”。[7]（P15）根据这些法律规定，日本在实践中对税收犯罪，侧重的是经济上的制裁，只要是不属于高额的偷漏税案件，性质也不恶劣，这些自由刑一般是不会判处实刑的。而对于判处了罚金刑的案件来说，绝大部分是实刑，且极少判处缓刑。当然这种轻缓化的趋势只是一种横向比较，即相对于一国的其他犯罪的刑事责任的设置来说，税收犯罪的刑事责任是相对较轻的。

我国应该对税收犯罪奉行严厉还是轻缓的刑事政策，这是一个十分现实的问题。我国宽严相济的刑事政策是在构建和谐社会的背景下确立的，在当前及今后相当长的一个时期内都应当予以坚持。在对待税收犯罪的态度上，从《刑法修正案(七)》开始，宽严相济刑事政策中“宽”的一面渐渐得以贯彻。《刑法修正案(八)》相关犯罪死刑规定的废除，也与西方国家关于税收犯罪的刑事立法的趋势是一致的。

(二)严密税收犯罪刑事法网

从我国现行刑法规定来看，税收犯罪的刑事法网并不严密，主要体现为税收犯罪圈的设定存在疏漏，许多危害行为无法用刑事手段制裁。例如我国现行的税收犯罪规范过多地聚焦于防控发票犯罪。但在目前的发票监控手段还不完备与先进的状况下，光靠管制侵犯发票，尤其是侵犯增值税专用发票的行为而不去拓展相关的监管视野，这不仅不利于营造优良的税收秩序，也不足以阻却税收犯罪的日益蔓延。在此情况下，要发挥刑法预防和扼制税收犯罪的作用，就只能依赖严厉的刑罚强化其威慑功能。

要想实现轻刑化，首先必须严密刑事法网。因为法网严密的结果往往是刑法划定的犯罪圈的扩大，也就意味着可以把大部分危害社会的应受刑法处罚的行为规定为犯罪。在犯罪圈中纳入这些本身危险性较轻的行为，对其就可以适用较轻的刑罚，减少重刑的适用，从而使刑罚在适用总量上较为轻缓。具体到税收犯罪立法，可以考虑适度扩大犯罪圈，加大对可能危及税收征收行为的刑法评价，如不提交税收报告罪，故意制作或提交失实税收文件罪，拒绝检查罪等一大批非税款罪名。这些罪名的设置，不以行为对税款的侵害与否为要件，只强调行为本身的危害性，并对行为给予极强烈的刑法评价，从而提高税收违法行为的治罪率。

(三)设置多样化的刑事责任

查阅刑法有关税收犯罪的条文，我们发现，对于税收犯罪的刑事责任的承担方式过于单一:对于自然人，一律为自由刑(或生命刑)加罚金(或没收财产);对于单位，一律为罚金刑。但都是刑罚的表现形式之一，无法找到非刑罚方法的处理方式。

综观世界各国关于税收犯罪的刑事处罚的种类，各国税收犯罪的设置是比较齐全的，除了自由刑外，还有财产刑，甚至民事行政处罚。如德国的偷逃税犯罪，除了承担自由刑、财产刑外，还可以附加剥夺担任公职的资格和被选举权等。美国的税收犯罪的刑种也是较为齐全的，除了主刑外，还有附加刑。如剥夺执照及失去公职，剥夺配带武器权利，剥夺投票权，剥夺担任陪审团成员或充任受信托人的权利，外国人可驱逐出境或剥夺居民权资格等等。[8]

随着对刑事责任的认识的逐渐深入，我国税收犯罪实现刑事责任的方式也理应由单一化向多元化发展。税收犯罪中的非刑罚处罚方法也应由较少适用而发展为较多适用，这不仅是税收犯罪多样化对刑事责任承担方式提出的要求，也是刑事责任自身发展的必然趋势。

[1]张明楷.刑事责任论[M].北京:中国政法大学出版社，1992.

[2]（法）卡斯东·斯特法尼，等.法国刑法总论精义[M].罗结珍，译.北京:中国政法大学出版社，1998.

[3]张书琴.发票犯罪的立法完善探究——以《刑法修正案(八)》为基点[J].中国刑事法杂志，2011，（12）.

[4]李丽辉.发票犯罪在一些领域仍较严重[EB/OL].http：//gd.people.com.cn/n/2012/0620/c123932-17163959.html，2012-12-01.

[5]全国打击发票违法犯罪取得明显成果[EB/OL].http：//www.cd12366.gov.cn/art/2012/11/29/art_3566_194480.html，2012-12-01.

[6]彭国新.虚开增值税专用发票犯罪的现状、成因及治理对策——以苏州地区为样本的分析[D].南京:南京大学，2012.

[7]日本刑法典（第2版）[M].张明楷，译.北京:法律出版社，2006.

[8]伍红.借鉴国际经验完善我国促进循环经济发展的税收政策[J]. 企业经济，2012，（5）.