企业碳会计核算内容论析

■杨 博

2012年多哈气候变化会议确定2013—2020年为《京都议定书》的第二承诺期，这意味着我国在2020年之前仍没有强制减排义务，但之后我国承担强制减排义务的可能性将非常大。这就要求我国提前做好准备，从宏观的碳排放权交易市场构建到微观的企业碳排放等碳业务的会计反映，都要逐步形成科学合理的具有可操作性的统一规范。随着碳排放权交易市场的构建，对企业碳排放等碳业务的会计处理的研究也必须跟上步伐。关于企业碳排放业务的会计处理，首要的问题是正确界定碳会计的核算内容，在此基础上才可能对各个核算内容的具体会计处理进行分析研究。本文在假定企业有强制减排任务的前提下，主要循着碳循环过程进行分析，对碳会计应包含的核算内容进行界定，并对各个核算内容作进一步分析。

一、碳会计核算内容分析

(一)碳会计的概念分析

碳排放、传输、沉淀或吸收等碳循环过程是地球物理化学循环的一部分，自然科学领域对碳循环的研究由来远久[1]，但从经济学和社会学角度研究碳循环过程则是近几十年的事情。1971年和1973年，比蒙斯和马林分别在《会计学月刊》上发表“控制污染的社会成本转换研究”和“污染的会计问题”的文章，拉开了环境会计(或/和排污权会计)研究的序幕。随着人们对温室气体(green house gas，GHG)引起气候变暖的认识加深，以碳排放和交易为核心的GHG排放会计得到较快的发展，但其最初是被纳入排污权会计的框架内进行研究的。2003年全球低碳经济战略的提出和对碳排放会计研究的加深，使碳排放会计逐步拓展到碳循环过程中能够减少碳排放的所有环节。2008年，Stewart Jones教授等将碳排放、交易及鉴证等会计问题称之为碳排放与碳固会计，即碳会计(Carbon Accounting)。“碳会计”一词的独立出现，正式标志着碳会计从排污权会计中独立出来，成为环境会计的一个分支。

国内学者对碳会计的研究只是近几年的事情，关于碳会计的概念描述还未统一。陈小平等[2]将碳会计界定为是对生产、运行、交换、消费等环节引起的碳排放进行的计量和核算。强殿英等[3]认为，碳会计是对碳汇(碳固化)、碳排放、碳排放权(carbon right)交易进行的确认、计量、记录与报告。闫明杰[4]套用传统会计的定义，将碳会计定义为在低碳经济法律体系上，对碳资金运动进行的连续、系统、全面地确认、计量和报告。刘美华等[5]认为，碳会计是以低碳经济法律法规为依据，对企业与GHG排放相关的会计事项进行确认、计量、记录和报告，以提供企业GHG减排相关信息的会计活动。

这些概念都从本质上反映了碳会计的内涵，若从碳循环的角度来衡量，应将碳会计界定为:对企业正常生产经营过程中的碳排放、碳传输、碳沉淀或碳吸收等与GHG排放相关的会计事项，进行的确认、计量、记录和报告。该定义强调以企业为主体，因为企业是现代社会的重要组成部分，也是GHG排放的主要源头，从建厂时的土地利用到企业能源消耗、生产及废弃物处理等活动都是GHG产生的根源。将碳会计的定义锁定在企业层面是符合“主要源头”实情的，对碳排放等活动进行会计核算也是以独立核算的企业为主体的。

(二)碳会计核算内容分析

对碳会计核算内容的正确界定，是碳会计核算的前提。周志方等[6]将国外研究成果中碳会计的内容归纳为:碳排放配额的财务会计处理，与碳排放相关的风险和不确定性的核算，碳排放信息披露及管理等。国内关于碳会计内容的研究至今尚未统一。肖序等[7]认同国外研究成果中的碳会计内容，认为在传统财务会计框架内，碳会计主要涉及碳汇(Carbon sink)等资产确认、碳源等负债确认以及信息披露框架的构建等问题。强殿英等[3]认为，碳会计包括碳汇会计、碳排放会计和碳排放权交易会计。尽管这些学者对碳会计的内容描述有差别，但是本质上都考虑到了碳循环过程中的碳排放、碳传输、碳沉淀或吸收等业务的会计核算内容。

从企业层面考虑，假设某企业有减排义务，循着碳循环过程考虑:第一步，企业要对其生产经营过程中的碳排放量进行计算，对于需要减排的企业，还要计算出减排量，并对计算出的排放量和减排量进行会计核算，即碳排放会计。第二步，若企业从政府(有偿或/和免费)获取了碳排放配额，且企业的实际排放量不超过该配额，企业就不需要采取措施进行减排。但若是企业的实际排放量超过该配额，就可以采取措施将已经排放的GHG中超标的部分从大气中移除掉，这就是碳固业务，对碳固业务的会计核算就是碳固会计。第三步，企业采取碳固措施后仍有超标的碳排放量，或者企业有超标的碳排放量但未采取碳固措施，可以通过碳排放权及其交易业务在碳市场中购买碳排放权。若企业当年的碳排放量低于配额，则多出的配额可以在碳交易市场中售出或留存在下年使用。对碳排放权的买卖形成了碳排放权交易会计。

总而言之，循着企业碳循环过程分析，有减排义务企业的碳会计核算内容应该包括碳排放会计、碳固会计和碳排放权交易会计。

二、碳排放会计

碳排放会计是对企业生产经营活动中所排放的GHG进行的核算，由于GHG中的大部分都可以折算为二氧化碳当量(CO2e)来表示，所以碳排放实际上是指二氧化碳与二氧化碳等同物的排放，并采用CO2e为计量单位。陈红敏[1]从基于国家/区域的核算、基于产品的核算、基于企业/组织的核算、基于项目的核算四个层面，对GHG排放量进行了计算。强殿英等[3]从企业/组织层面阐述的关于GHG排放量的核算，就是碳排放会计的核算内容，其中碳排放的计量包括基期排放量的计算、企业碳排放量计算及碳减排量的计算。陈小平等[2]虽然针对碳会计核算体系进行了研究，并将碳会计账务处理分为材料采购的碳源排放、生产过程的碳汇集、结转产品的碳库以及碳排放权的购买和处置四个核算环节，但实质上是从基于产品的层面对碳排放量的计算及核算进行了重点描述。

从企业的层面考虑，碳排放会计核算的主要内容和关键点是核算企业的碳足迹。碳足迹是用来描述由某一特定的活动或实体产生的GHG排放数量的术语。目前运用最广泛的核算企业碳足迹的方法指南是《温室气体协议:企业核算和报告准则》，该协议比照财务核算标准，构建了一套GHG核算语言，并根据某企业所拥有的不同排放源或设施，认定其排放责任。该协议出于核算目的界定了三种核算范围:直接排放(范围1)，是指在企业实际控制范围之内的排放;电力的间接排放(范围2)，是指企业控制之下购买的电量所产生的排放，排放虽然发生在发电过程中，但是可作为购买电力者的间接排放;其他间接排放 (范围3)，是由企业内活动引起的排放，但不是由企业所有或控制的。该协议的最大特点，在于提出了根据不同核算目的来定义不同的核算范围，而界定的核算范围在不同层面具有可加性。

三、碳固会计

企业排放的CO2e数可以通过碳汇吸收消化掉，或者通过碳固技术将其封存起来，将碳排放量从大气中移除，以减少企业大气中碳排放量的措施，这就是碳固业务。碳固方式分为生物碳固和物理化学碳固两大类。其中，生物碳固是通过增加碳汇来实现的，包括碳汇造林、草原修复、湿地保护、农田保护和海洋管理等途径。显然，生物碳固符合自然规律并有益于人类的可持续发展。

强殿英等[3]认为，目前碳汇的核算主要是生物质(或森林)碳汇和土壤碳汇核算。基于企业进行碳汇会计核算时，首先要确立会计核算范围，例如企业森林碳汇的会计核算范围是该企业拥有或控制的各类林区，森林碳汇会计数据需要采用遥感探测技术、实地测量等办法进行采集。其次是确认、计量企业当期的碳库存量。企业一般要构建测算森林碳库存量的计量模型，然后确定不同气候条件、土质条件、树木密度、生长年龄等变量下企业拥有的每公顷树木的固碳量。通过实地测量得到测量参数，将测量的参数输入计量模型中，就可计算出某地森林的碳库存量。最后，在确定基期碳库存量的基础上，计量碳库存量的变动。[8]

物理化学碳固主要是通过碳固技术将其封存起来，但需要企业掌握碳固技术并购置碳固设施和设备以及必要的碳固材料，这些碳固设施、设备及碳固材料应确认为企业的碳资产。企业可以将购置的碳固设备或设施确认为“固定资产——碳固用”，或直接确认为“碳资产——碳固非流动性资产”;碳固消耗性材料确认为“周转材料——碳固用”，或直接确认为“碳资产——碳固流动性资产”。这样核算主要是出于税收优惠和享受政府补助的考虑，例如符合政策规定的碳固设施设备等可以享受政府补助，符合政策规定的收入可以享受所得税、增值税等税收优惠等。

四、碳排放权交易会计

有强制减排义务企业的碳排放权交易业务，主要包括两部分:一是碳排放权的取得及确认;二是碳排放权的交易及核算。企业在确定实际的碳排放量后，就要和取得的碳排放权配额数进行比较，以决定是否需要从外部购入碳排放权。由于对取得的碳排放权进行确认时就要具体考虑碳排放权的交易性质，所以下面重点分析碳排放权的取得及确认。

(一)碳排放权的取得

碳排放权是一种排污权，在《京都议定书》框架下，联合国为每个有强制减排义务的发达国家确定一个碳排放配额，并允许额度不够用的国家向额度富余或者没有强制减排义务的国家购买排放指标。这些国家再将联合国分配给他们的排放配额分配给各个企业，企业取得排放配额就可以在正常生产经营活动中排污。对于没有强制减排义务的国家，企业可以不进行任何减排，也可以进行自愿减排。当处于自愿性减排的市场时，企业应该将自愿减排所核定的碳排放额度推定为从政府取得的碳排放权，并按照强制减排市场一样进行会计确认。

由此可见，《京都议定书》框架下发达国家缔约方分配到的排放配额，表现为一种排放权利，该排放权的稀缺性使其能够进行交易，并具有市场价值。碳排放权的交易取决于企业获得的碳排放权配额和实际产生的碳排放量，且交易市场主要存在于有强制减排义务的发达国家。所以，有强制减排义务企业的碳排放权取得途径，主要是政府配额和从碳排放权交易市场购进两种。

(二)碳排放权的确认

国外大多数研究者认为，有强制减排义务的企业有偿获得碳排放配额后，应将碳排放权确认为企业的资产，具体可以确认为存货、金融资产或无形资产。对于政府免费(无偿)发放的碳排放权，大多数公司在实务中采用了净额法，即只确认购买的碳排放权，而对政府免费发放的配额不予确认。我国学术界将碳排放权确认为资产也已经达成了共识，但对确认为存货、无形资产及金融资产中的哪种资产尚未取得一致看法。

有强制减排义务的企业主要是因为专业碳排放核算会计准则的缺失，而对碳排放的会计核算方法各不相同。实际上，由于碳排放权有着不同的交易目的，因此其会计确认应根据具体的业务背景进行具体分析。将碳排放权确认为存货的依据，是其持有的最终目的是为了出售，但从存货的定义看，存货往往是企业生产过程中所必需的有形资产，而碳排放权是无形的，因此将其确认为存货并不合适。对于有强制减排义务的企业，初始分配到的碳排放权是生产经营活动中必需的一项生产要素，这与其他排污权类似，符合无形资产的定义。企业持有无形资产一般和持有固定资产的目的一致，都是为了正常生产经营所需，且一般将其作为非流动性长期资产进行管理。在对该排放权配额使用过程中，持有碳排放配额的目的则可能是多样的，例如，若企业持有该排放权配额的目的是近期出售获利，且具备比较完善的排放权交易市场，则可以将其作为交易性金融资产进行管理。

所以，对碳排放权的确认可以根据其不同的交易目进行如下确认[9][10][11]:

1．政府分配给企业，属于企业生产经营所必需的排放配额，有偿分配的，应确认为“无形资产”(净额法下，政府免费分配的排放配额可以不确认)，并在持有期间判断是否进行累计摊销。

2．若实际排放量大于政府规定的排放配额，企业需要从市场上购买碳排放权以弥补其缺口，该外购部分可以视同从政府有偿购入而确认为“无形资产”;若企业未从外部购入弥补该缺口，则该缺口应作为“预计负债”处理。

3．若由于企业实际排放量小于政府规定的排放配额而剩余的排放配额，根据管理目的分两种情形进行处理:若剩余部分结转下年自用，而非近期销售，应当确认为“无形资产”;若准备近期销售，且碳排放权具有活跃的交易市场，应确认为“交易性金融资产”。

4．企业仅仅为了近期销售购买的排放配额，应确认为“交易性金融资产”。

由此可见，确认为无形资产的，属于生产自用，主要是针对有强制减排义务的企业为达到政府规定的排放配额，而持有的政府分配额度或从外部购买的碳排放权。确认为交易性金融资产的，主要是针对有强制减排义务的企业持有的准备出售的剩余排放配额或为销售购买的排放配额。无论确认为哪种资产，其二级科目都应是“碳排放权”。

[1]陈红敏．国际碳核算体系发展及其评价[J]．中国人口·资源与环境，2011，(9)．

[2]陈小平，王德发．碳会计核算体系研究[J]．会计之友，2012，(4)．

[3]强殿英，文桂江．国外碳会计基本内容及对其借鉴意义[J]．财会月刊，2011，(4)．

[4]闫明杰．碳会计的会计体系构建研究[J]．商业会计，2011，(7)．

[5]刘美华，李婷，施先旺．碳会计确认研究[J]．中南财经政法大学学报，2011，(6)．

[6]周志方，肖序．国际碳会计的最新发展及启示[J]．经济与管理，2009，(11)．

[7]肖序，郑玲．低碳经济下企业碳会计体系构建研究[J]．中国人口·资源与环境，2011，(8)．

[8]杨博．我国电力企业低碳经济之路[J]．华北电力大学学报(社会科学版)，2011，(1)．

[9]王军，滕晔，董影娜．碳排放权及其会计处理问题研究[J]．华北科技学院学报，2012，(3)．

[10]张彩平．碳排放权初始会计确认问题研究[J]．上海立信会计学院学报，2011，(4)．

[11]刘骁．低碳经济条件下的碳会计学发展[J]．国际经济合作，2011，(5)．