《国际财务报告解释公告第20号：露天矿生产阶段的剥离成本》(IFRIC 20)的初步解读

蔡雪琳

(紫金矿业集团股份有限公司，福建 上杭 364200)

2011年10月，国际会计准则委员会发布了《国际财务报告解释公告第20号：露天矿生产阶段的剥离成本》(IFRIC 20)，IFRIC 20自2013年1月1日或以后日期开始的年度期间生效，允许提前采用。

根据IFRIC 20的过渡性规定，IFRIC 20从2012年1月1日起影响露天矿会计主体生产阶段剥离成本的会计核算，本文试图通过对IFRIC 20相关规定的初步解读，分析IFRIC 20对露天矿会计主体的影响。

中国企业会计准则与国际财务报告准则是趋同而非等同，国际财务报告准则生效并不意味着已经得到中国企业会计准则的认可。由于目前中国企业会计准则尚未明确是否采用IFRIC 20，因此IFRIC 20暂时尚未对中国露天矿会计主体产生影响。但及时了解IFRIC 20的规定及其影响，对中国露天矿会计主体有一定的参考意义。

1 IFRIC 20概况

1.1 出台背景

剥离活动是露天矿开采的重要活动之一。

在生产前的基建阶段，剥离活动成本通常作为矿山资产建造的一部分予以资本化，待进入生产阶段后按产量法进行折旧或摊销。

露天矿在生产阶段仍然会产生剥离活动。生产阶段的剥离活动往往会产生两种结果：一是产生可采矿石，即可对剥离出的低品位矿石进行加工，从而采出矿产品形成存货；二是剥离活动使得主体可以更加接近高品位矿石，从而提高未来的开采能力。

IFRIC 20出台之前，实务中对生产阶段剥离成本的会计处理并不一致，主要有三种处理方式：①全部费用化计入当期生产成本；②根据具体的改良情况予以资本化；③根据一定比例(如剥采比)分配，部分资本化，部分费用化。

为规范露天矿生产阶段剥离成本的会计核算，国际会计准则委员会发布了IFRIC 20，对何时以及如何对这两种剥离结果分别进行会计核算做出了规定。

1.2 适用范围

IFRIC 20仅适用于露天矿在生产阶段产生的剥离成本的会计核算。在适用范围上，要注意以下三点：一是仅对露天矿适用，不适用于井下矿或石油天然气开采；二是仅适用于生产阶段，不适用于基建阶段，基建阶段剥离成本的会计核算适用于《国际会计准则第16号——固定资产》(IAS 16)或《国际会计准则第38号——无形资产》(IAS 38)；三是仅适用于在生产阶段进行的能够提高矿体开采能力(从而形成资产)的剥离活动，不适用于生产出可采矿石(从而形成存货)的剥离活动，后者适用于《国际会计准则第2号——存货》(IAS 2)。

1.3 关联准则

与IFRIC 20相关联的国际会计准则有《财务报告概念框架》、《国际会计准则第1号——财务报表列报》(IAS 1)、《国际会计准则第2号——存货》(IAS 2)、《国际会计准则第16号——固定资产》(IAS 16)、《国际会计准则第38号——无形资产》(IAS 38)。

2 确认条件

如前述，生产阶段的剥离成本可能产生两种结果：通常情况下形成存货计入当期生产成本；但在满足一定条件，即可提高矿体的开采能力时，生产阶段的剥离成本可以进行资本化，确认为“剥离活动资产”，作为非流动资产列报，并在进入生产阶段后采用产量法进行折旧或摊销。

根据IFRIC 20，剥离活动资产的确认条件如下所示。

2.1 确认条件

当且仅当以下所有条件同时满足时，会计主体应当确认剥离活动资产：①与剥离活动有关的未来经济利益(即提高矿体的开采能力)很可能流入；且②主体能够识别开采能力已获得提高的矿体组成部分；且③与矿体组成部分相关的剥离成本可以可靠计量。

在确认剥离活动资产时，上述确认条件必须同时满足。另外，除了要满足资产的定义之外，上述确认条件特别强调第②点，即主体要能够识别开采能力已获得提高的矿体组成部分。这也是整个IFRIC 20强调的核算对象。如果不能识别出开采能力已获得提高的矿体组成部分，也就失去了核算对象，主体就不能应用IFRIC 20进行会计核算。皮之不存，毛将焉附。

2.2 列报

IFRIC 20给出了“剥离活动资产”这一科目名称。根据IFRIC 20，剥离活动资产作为非流动资产列报，是现有资产的增加或改良，它本身并不是一项独立的资产，需要根据现有资产的性质分类为有形资产或无形资产。现有资产可以是矿山不动产(如土地)，矿产储量，采矿权或基建阶段购建的资产等。

3 初始计量

3.1 成本

剥离活动资产按成本进行初始计量，该成本为与已识别矿体组成部分(即开采能力已获得提高的矿体组成部分)直接相关的剥离活动产生的成本(直接成本)，加上直接相关的间接费用(可直接归属于该剥离活动的制造费用的分摊额)，包括钻探和爆破成本、运输成本、消耗的物料、燃料、人工、折旧、设备租赁费等。该成本不含并非按计划进行生产剥离活动所必须的、偶发性活动产生的成本，比如在剥离活动所在区域建造的入口坡道。

3.2 已识别矿体的组成部分

虽然IFRIC 20没有给出“已识别矿体的组成部分”的明确定义，但从IFRIC 20的规定来看，其指开采能力已获得提高的矿体组成部分。

已识别矿体的组成部分通常是整个矿体的一个子集，而不是整个矿山。矿山往往包含多个组成部分，在识别矿体组成部分时，需要进行一定的判断，主体的开采计划通常可以提供进行合理判断所需要的信息。

3.3 剥离成本的分配

当剥离活动同时产生存货和剥离活动资产时，如何将剥离成本在这两项资产之间进行分配，IFRI C 20要求以相关的生产指标作为分配基础，而不能采用收入或相关销售价值作为分配基础，因为以收入或销售价值为分配基础并不与剥离活动紧密相关。

相关的生产指标以已识别矿体组成部分为计算对象。主体应以这些相关的生产指标作为标准来衡量在多大程度上额外的剥离活动将产生未来经济利益的流入(即可资本化到何种程度)。IFRIC 20给出了以下三种基于相关生产指标的衡量标准示例供会计主体参考：①存货的实际生产成本与预计成本的比较；或②在既定的采矿量下，实际剥离量与预计剥离量的比较；或③在既定的出矿量下，从矿石中开采出的矿物含量与预计将开采出的矿物含量的比较。

通过上述生产指标的比较，会计主体应判断这些额外的剥离活动是否实际产生了未来的经济利益，即提高了矿体的开采能力。如果没有，则这些额外的剥离成本不能作为资产予以资本化，而应该在发生的当期计入损益。

4 后续计量

剥离活动资产的后续计量与其所构成的现有资产相同，即账面价值=成本-累计折旧或累计摊销-减值准备。

剥离活动资产在已识别矿体组成部分的预计使用寿命内，原则上按产量法折旧或摊销，除非存在其他更合理的折旧或摊销方法。

已识别矿体组成部分的预计使用寿命，往往不是整个矿山的预计使用寿命，前者一般短于后者；因为提高矿体开采能力的往往只是矿体的某个组成部分，很少能够是整个矿山。

5 生效日及过渡性规定

5.1 生效日

IFRIC 20自2013年1月1日或以后日期开始的年度期间生效，允许提前采用，适用于列报的最早比较期间期初日及之后发生的剥离成本。也就是说，如果会计主体于2013年1月1日采用IFRIC 20，则最早比较期间期初日为2012年1月1日。

5.2 过渡性规定

IFRIC 20规定，在列报的最早比较期间的期初日。①如果相关的已识别矿体的组成部分还存在，原已确认的生产性剥离活动资产重分类为相关现有资产的一部分，并在相关的已识别矿体的组成部分的剩余预计使用寿命内进行折旧或摊销；②如果相关的已识别矿体的组成部分已不存在，原已确认的生产性剥离活动资产则计入列报的最早期间的期初留存收益。

也就是说，①对于原来将剥离成本全部费用化的会计主体，自采用IFRIC 20之日起，按IFRIC 20的规定开始进行费用化或资本化核算，之前的会计处理(全部费用化)不再追溯调整；②对于原来将剥离成本全部或部分资本化的会计主体，要判断原来的资本化金额是否与可识别矿体的组成部分相关，A如果不相关，或已识别矿体组成部分已经不存在，原资本化金额进行追溯调整，冲减列报最早期间的期初留存收益；B如果相关，且已识别矿体组成部分还存在，根据IFRIC 20的规定(以已识别矿体的组成部分为核算对象、以相关生产指标为分配标准)重新计算可资本化的金额，然后，(a)对于不能资本化的金额，进行追溯调整，调整列报最早期间的期初留存收益；(b)对于能够资本化的金额，重分类为相关现有资产的一部分，在可识别矿体组成部分的剩余预计使用寿命内，按产量法进行折旧或摊销。

6 IFRIC 20的影响

IFRIC 20的生效日为2013年1月1日，今年才刚开始实施，其对露天矿会计主体的影响还有待观察。目前可以预见的影响有以下方面。

1) 根据IFRIC 20的适用范围，IFRIC 20主要影响露天矿会计主体，尤其是原来对生产阶段剥离成本进行了资本化的露天矿会计主体，如果不能满足IFRIC 20的确认条件，需要冲销原已资本化的、不能明确归属于某矿体组成部分的剥离成本，并相应冲减列报最早期间的期初留存收益。

2) IFRIC 20对原来采用剥采比等比率对存货和剥离活动资产进行分配的露天矿会计主体，可能会产生较大影响。IFRIC 20要求资本化(确认剥离活动资产)的对象为可识别矿体的组成部分，而不是整个矿山；分配基础应该是按可识别矿体组成部分计算的相关的生产指标，而不是按整个矿山计算的相关生产指标。由于剥采比是基于整个矿山且按其预计寿命计算的，而不是基于可识别矿体的组成部分及其预计寿命计算的， 因此在IFRIC 20下， 不能再采用剥采比将剥离成本在存货和剥离活动资产之间进行分配。

3) 由于每个矿山都是不同的，在识别矿体组成部分时，要对每个矿山及其开采计划进行评估和判断，个别问题个别分析，没有一刀切的标准。

4) IFRIC 20于2013年1月1日起生效，适用于采用国际财务报告准则的会计主体，其实施情况和影响还有待观察。

5) 中国企业会计准则与国际财务报告准则是趋同而非等同，国际财务报告准则生效并不意味着已经得到中国企业会计准则的认可。由于目前中国企业会计准则尚未明确是否采用IFRIC 20，因此IFRIC 20暂时尚未对中国露天矿会计主体产生影响。但及时了解IFRIC 20的规定及其影响，对中国露天矿会计主体有一定的参考意义。

[1]International Accounting Standards Board,IFRIC 20 Stripping Costs in the Production Phase of a Surface Mine[R].October 2011.