预算松弛成因与改进案例研究（下）——以A 燃气集团公司为例

中山大学管理学院 刘运国 中国燃气控股有限公司项目公司 蓝希华

四、预算松弛案例研究：以A燃气集团公司为例

为研究需要，将A燃气控股有限公司及其控股的子公司形成的企业集团称为A燃气集团公司或A燃气集团，将A燃气控股有限公司简称A集团总部，控股的子公司简称为实体公司。A燃气控股有限公司是一家在香港联交所上市的燃气运营服务商，其主营业务是在中国内地从事投资、建设、管理、经营城市天然气基础设施，向居民、商业、公建和工业用户输送天然气，建设及经营天然气加气站；兼营业务是在中国内地分销石油液化气。A燃气控股有限公司目前拥有全资子公司、控股子公司共计278家，其中天然气板块管输公司9家，城市管网公司143家，其它类公司76家；石油液化气分销公司50家。

（一）A 燃气集团预算松弛现状分析 全面预算管理的流程分

为预算编制、预算执行、预算评价等环节，这些环节均有可能产生预算松弛，对于A燃气集团也是如此。

（1）预算编制环节的预算松弛。A燃气集团采用参与性方式来编制预算，使得参与主体有机会制造预算松弛。预算参与者利用信息不对称制造预算松弛主要有以下几种方法。

第一，通过提供不准确的市场信息来制造预算松弛。A集团下属实体公司从事城市天然气运营，其用户一般为市政管网覆盖区域内的工商业、居民和单位食堂等。实体公司为了争取相对容易实现的年度预算指标，会对区域内的用户信息进行相应处理，在预算编制时，往往提供对他们有利的客户信息，如少报居民户数、推后新建楼盘的交楼时间、隐瞒有潜在需求的客户数量。在市政管网铺设方面，实体公司往往会通过各种借口，如需与政府相关部门协调，办理各种开挖手续繁琐，谎报市政管网的竣工时间，人为地为自己争取更多的市场开发时间。在庭院管网铺设方面，实体公司也会以各种借口人为地拖延竣工时间，以此来制造预算松弛。对于用户的通气时间，实体公司也会以各种理由“推后”，以获得较容易实现的用气量方面的指标。

第二，通过强调工作难度来制造预算松弛。从前述分析可知，首先A燃气集团下属实体公司属资本密集型企业，为了减少投资大而带来的风险，必须尽可能地提高资产的运营水平，加速回笼资金，投入较大的人、财、物；其次，A燃气集团下属实体公司属公用事业型企业，除做好内部管理外，还必须做好对外协调工作，涉及到相当多的利益相关者，包括政府有关监督与职能部门、小区业主委员会、小区物业管理公司、各种用户，这使得公关协调方面的花费较高；最后，A集团下属实体公司因其公用事业型特点，其收费政策必须符合国家规定，在政策允许收取安装费的条件下，实体公司必须快速开发市场，收回投资成本，否则政府一旦取消收取初装费的政策，则实体公司会处于相当不利的局面。另一方面，由于安装费价格不低，加上可供选择的其它能源如电、煤、柴、气能等，用户对天然气的选择还是比较慎重，市场开发遇到的阻力较大。A燃气集团下属实体公司的工作有一定难度且不确定性因素较多，在编制财年预算时，有些实体公司往往会以工作难度大为由来争取更多的日常运营费用，即通过虚增费用的方式来制造预算松弛。通过强调工作难度来制造预算松弛，A燃气集团下属实体公司在这方面的主要做法就是通过有形或无形地增加预算费用来实现。如，有些实体公司在编制财年预算时，会以工程建设协调难度大来增加业务招待费和协调费，而集团考虑到各地实体公司面临的外部环境不同，对于业务招待费也没有一定的标准；有些公司会以市场开发难度大需招聘市场开发人员或其它员工为由，在编制年度预算时，多报人员编制；有些公司会强调燃气行业人才缺乏，为招聘优秀人才加盟，必须提供优厚待遇来吸引和留住人才，在编制预算时要求较高的薪酬待遇标准。

第三，通过上下级之间的“博弈”来制造预算松弛。A燃气集团实体公司利用掌握的信息优势制造预算松弛，这种情况多适用于确定性较高的经营活动，对于不确定性较大的经营活动，实体公司往往通过与集团之间的“博弈”来制造预算松弛，在编制财年预算时，采取将收益最小化、成本费用最大化的方法，与集团预算委员会进行“博弈”，以达到制造预算松弛的目的。

（2）预算执行环节的预算松弛。在预算执行环节，A集团所属实体公司同样会通过制造预算松弛来尽可能地完成预算指标。在实体公司的生产经营活动中，参与主体利用自己工作岗位和角色的便利，人为地控制生产经营活动的节奏来实现对自己较为有利的预算指标，即在预算执行过程中制造预算松弛。如，有的实体公司市场开发取得了较好的成绩，取得了较好的经营业绩，预计本财年完成预算指标没有问题时，就会人为地将本财年可以开发的市场推退至下年度开发。而经营业绩不太好的公司，为了完成目标利润会人为地将费用推至下个财年确认。

（3）预算评价与考核环节的预算松弛。A燃气集团在预算评价与考核环节，主要采用以下几种做法：根据财年预算目标的完成情况进行奖励；根据财年预算指标完成情况进行晋级加薪及岗位调整；利用各种场合如年度述职报告、半年度述职报告、月度经营电话会议等多种形式，根据预算指标完成情况的好坏，对相关实体公司及其总经理进行表扬或批评。由于采用预算指标的完成情况来对预算执行者的业绩和能力进行评价，在客观上刺激了实体公司制造预算松弛的内在动力。

从以上分析可以看出，A燃气集团公司下属实体公司预算松弛存在于预算的各个环节中，可以说信息不对称和预算考核是产生预算松弛的重要原因。

（二）A 燃气集团预算松弛原因分析 根据中外文献和预算松

弛行为的理论分析，可以从以下几方面来分析A燃气集团产生预算松弛行为的原因。

（1）预算参与主体对利益的追求是预算松弛的内因。A燃气集团在企业管理的实际工作中，通过实施全面预算管理来实现企业的战略目标，而参与式预算模式，给予各级经理人和员工制造预算松弛的机会，通过制造预算松弛，各级经理人员和员工获得了自身利益。

首先，通过预算松弛来获得直接利益。根据A燃气集团实体公司的员工激励分红政策，实体公司管理层及员工享受分红政策有两个关键要素，一是必须完成目标利润的90%以上，二是分红的多少直接与实际目标利润的多少挂钩。在这种情况下，实体公司为了较容易实现目标利润和获取更多的分红，必然想尽一切办法将目标利润订得较低，从而获得切身的实际利益。

其次，通过预算松弛来规避不确定性因素带来的风险。A燃气集团生产经营与市场开发面临各种复杂的内外因素，具有较大的不确定性，在编制预算时，一般情况下以历史资料和对新财年的各种内外环境的预测为基础来编制预算，但在预算执行过程中，实际情况往往与预测时的情况有较大的出入，这对完成目标利润造成不利的影响，而根据A燃气集团严格的考核政策，A燃气集团并不会因为实际情况的变化而调整预算指标。在这种情况下，A燃气集团实体公司各级经理人和员工在参与制定预算指标时，就会通过制造预算松弛来规避不确定性因素带来的风险。

再次，通过预算松弛来获得未来的利益筹码。A燃气集团自成立以来，就一直使用分红政策激励下属实体公司来完成预算指标。在编制预算时，以往预算指标的执行情况成为确定预算指标的重要依据之一，对于完成得好的实体公司，下一年度的预算指标会在此基础上进行较大幅度的增加，而对于完成得不好的实体公司，下一年度的预算指标在此基础上的增加幅度则相应会小些。实体公司各级经理和员工为了避免以后高预算指标带来的压力，往往会采取制造预算松弛的方法来规避这种压力。

（2）信息不对称是预算松弛产生的外因。A燃气集团公司从事城市燃气运营，实体公司是进行生产经营、综合管理、市场开发、客户服务、工程建设、会计核算与财务管理的基础，编制实体公司的预算，离不开实体公司在实际工作中各个环节的信息，这些信息是A燃气集团预算编制中投资预算、经营预算、财务预算的重要依据。A燃气集团预算委员会主要目的是通过编制预算，将预算做为激励与监督实体公司的重要手段，迫使实体公司加强企业管理，提高管理效益。在预算编制时，信息的提供者主要是实体公司的各级经理人和员工，他们提供的信息是否准确，是导致预算编制是否合理的重要依据，如果实体公司提供的信息是没有经过加工的完整信息，那么以这些信息为基础编制的预算将是实体公司工作成果的最佳反映，亦即实体公司的资源配置是最合理的。反之，如果实体公司提供的信息不能准确反映实体公司的经营状况及市场情况，那么以这些信息为基础编制的预算，就不是实体公司工作成果的最佳反映，实体公司的资源配置就不是最优的。因此，实体公司经营活动中的信息，是编制预算的基础，如果信息不是对称的，那么预算松弛就会产生。

（3）现有管理制度是预算松弛形成的制度基础。企业的经营活动必须以制度为基础，制度是企业完成或产生某项事项的基础，预算松弛做为企业管理的一项具体行为，其产生也有一定的制度基础。对于A燃气集团来说，预算松弛的产生依赖于参与性预算和业绩评价制度。

首先，参与性预算是预算松弛产生的前提。预算编制的模式是由企业的管理模式决定的。A燃气集团做为分权型管理模式的企业，为充分调动实体公司各级经理人和员工积极性，在企业中创造了一种民主氛围，采用的是参与性预算编制方法，以使实体公司各级经理人和员工正确地认识预算、了解预算的重要性，并在实际工作中加以严格地执行。这是参与性预算积极性的一面，但参与性预算也有消极性的一面，这是由参与主体的本质决定的。在A燃气集团公司，实体公司的预算参与者包括从管理层到员工各层级人员，涵盖了社会各层次人员，他们将自身利益放在第一位，将企业利益放在第二位，通过预算的完成来实现自身利益，因此无论是在预算的编制环节还是在预算的执行环节，他们往往会采用各种措施来制造预算松弛。在A燃气集团，由于实行分权型管理模式和参与性预算，使得参与主体有机会制造预算松弛，这是预算松弛形成的制度基础。

其次，业绩评价和激励引发了预算松弛的产生。刘运国、刘开颜（2006）指出：“一项制度能否施行基于两个原因：第一，制度与人的激励相容，人们能自觉地遵守或依赖这个制度，第二，这项制度确实产生了效果”。A燃气集团为确保预算目标的实现，其业绩评价和考核制度确实做到了上述两点。预算管理具有多种功能，其中一项重要的功能就是业绩评价和激励。A燃气集团为保证实体公司预算目标的实现，以是否实现预算指标或预算指标完成的好坏来评价实体公司的工作成果，并以此做为各级经理人和员工晋级加薪的重要依据。在激励方面，其多年实行的分红政策，刺激了实体公司努力完成预算指标从而实现自身利益，这种以业绩评价和激励制度来激励员工完成预算，产生的结果就是员工依赖于这个业绩评价和激励制度，并想方设法来满足这些制度所要求的某些条件。

（三）A 燃气集团预算松弛的实证检验 A燃气集团预算松弛产生的原因是预算参与、信息不对称和预算强调，但这些因素是否真正存在，其影响程度如何，对此必须经过统计推断和假设检验来做实证研究。

1、实证检验方法、问卷设计和数据整理

（1）实证检验方法。本文使用的具体实证检验方法，包括相关分析、回归分析，在软件的选择上，采用SPSS17.0中文版。

（2）问卷设计。本文的数据资料以问卷形式进行收集，问卷设计以社会科学实证研究中较为常见的李克特多级量表为基础，问卷的内容包括四类变量，即预算松弛的计量、预算参与的计量、信息不对称的计量和预算强调的计量。预算松弛及其影响因素的计量在西方发达国家的实证研究中有较多的方法，本文以Dunk、Onsi、Kren、Stede等人的计量为基础，参考国内学者高严（2009）的中文翻译来设计问卷的具体内容。问卷的具体内容及汇总结果详见表2。其中，预算松弛的计量，采用Dunk（1993）的6个变量加上Onsi（1973）的4个变量共计10个变量，每个变量按态度程度分为7级度量。10个变量中，分值越小表明预算松弛的程度越高。预算参与的计量，采用Kren（1992）的3个变量及Onsi（1973）的4个变量共计7个变量，每个变量按态度程度分7级度量。7个变量中，分值越低，预算参与程度越高。信息不对称的变量，采用Dunk（1993）的6个变量，每个变量按态度程度分为7级度量。6个变量分值越低，信息不对称程度越高。预算强调的计量，采用Stede（2001）的10个变量，每个变量按态度程度分为7级度量。10个变量中，分值越低，预算强调的程度越高。对预算松弛、预算参与、信息不对称、预算强调四类变量的具体内容详见表3。

（3）问卷发放与数据整理。调查问卷由A燃气集团公司工作人员通过会议、培训、邮件等多种方式，以无记名方式要求集团所属实体公司的各级管理人员及业务骨干负责填写，经过历时半年多时间，共收回178份问卷，经过整理确定有效份数为98份，对这98份问卷的数据整理结果见表2。

表2 问卷调查及结果汇总

预算松弛的计量程度选项序号C1非常同意36项目集团主要以完成预算目标评价我的业绩在集团看来，实现预算应该是是我成绩与能力的准确反映没有实现预算影响集团对我的评价我的提升很大程度取决我实现预算的能力在集团眼中，没有实现预算就是业绩差集团经常提醒我实现预算目标集团主要通过预算目标的实现来控制我在集团看来，抓住新的机会比预算目标重要集团非常关注我对预算差异的解释集团在业务方面，主要以预算为基础进行较宽的授权较为同意28稍稍同意24中立8稍不同意较不同意非常不同意0 0 0 2 2 0 0 1 4平均分2.10问卷数98 C2 C3 C4 C5 C6 C7 C8 C9 21 38 19 22 40 22 26 21 26 25 18 23 17 24 5 5 9 2 2 33 24 28 23 27 25 15 7 11 12 15 13 11 12 15 18 2 5 3 6 5 2 9 2 1 0 2 0 2 8 0 7 1 1 16 12 16 98 98 98 98 98 98 98 98 2.51 2.16 2.74 2.88 2.06 2.82 4.23 4.36 C10平均16 23 17 22 21 13 13 8 10 5 12 5 98 98 3.93 2.98注：非常同意1 分，较为同意2 分，类推，非常不同意7 分；得分越低，预算考核程度越高。信息不对称的计量程度选项序号D1非常不同意非常同意较为同意5项目在我的职责范围内，集团拥有更多的信息在我的职责范围内，集团更熟悉内部运转中投入产出关系在我的职责范围内，集团更明确业绩提升的潜力所在在我的职责范围内，集团在技术方面对工作更熟悉集团更能够较好地评估外部因素对我职责范围内活动的影响集团能更好地理解在我职责内能实现什么样的目标我的年龄2 3 2 2 5 6稍稍同意30中立14稍不同意32较不同意11问卷数98 4 1 2 1平均分4.20 D2 15 36 21 16 98 3.55 D3 40 25 18 98 5 7 1 D4 3.80 31 16 25 4.18 0 7 2 7 98 D5 40 15 0 9 14 98 D6 D7 3.73 98 98 98 16 36-40（15）项目公司经理（35）2～4（44）31 4.61 4.51 3.07 19 46-50（28）集团部门总经理（0）6～8（1）18 6 6 7 7 6 D8我的职位30以下（0）员工（0）1 以下（5）3 30-35（5）项目公司主管（28）1～2（24）12 51-55（16）集团副总级（0）8～10（0）7我在我所在岗位工作年限D9平均15 41-45（29）项目公司高层（35）4～6（24）20 55 以上（5）总裁级（0）10 以上（0）7 98 98 2.92 3.84注：非常同意1 分，较为同意2 分，类推，非常不同意7 分；得分越大，信息不对称程度越高。

表3 预算松弛及其影响因素描述性统计-程度高低统计结果

2、研究命题与研究模型

（1）研究命题。A燃气集团预算松弛的产生是由预算参与、信息不对称、预算强调引起的，为检验其关系提出如下命题。

命题1：预算参与和预算松弛具有正相关关系；命题2：预算强调和预算松弛具有正相关关系；命题3：预算松弛与信息不对称具有正相关关系。

预算松弛与信息不对称的正相关关系，是指信息不对称程度越高（低），预算松弛程度也越强（弱）。由于在变量设计中，为保持变量按态度计分格式的统一性，信息不对称的计分刚好与其它变量计分相反。

（2）研究模型。研究模型采用多元线性回归模型：Y=B0+B1X1+B2X2+B3X3+e，上式中的含义为：Y代表预算松弛，X1代表预算参与，X2代表预算强调，X3代表信息不对称，B0代表回归方程的常数项，B1、B2、B3代表回归常数，e为随机误差。回归模型中变量的数值来源于98份调查问卷，最后获得98个样本，具体如下：首先，将问卷中预算松弛及其影响因素下面的数项内容，根据问卷提交者的选择态度赋分，再将数项内容加权平均计分，最后得到该问卷某项变量的得分。其次，将得分结果填入《预算松弛及其影响因素样本计量表》，得到98组变量，这98组变量就是上述回归模式的原始数据。

3、统计分析与检验

（1）描述性统计分析。通过描述性统计，可测量预算松弛及其影响因素的程度，其统计结果见表3。

（2）相关性检验。利用SPSS 17.0中文版对预算松弛、预算参与、预算强调、信息不对称之间的相关性进行检验，得到结果如表4所示。

表4 变量之间相关系数统计表

从表4中可以看出，预算松弛与预算参与呈显著正相关关系，与预算强调呈低度相关关系，与信息不对称呈显著负相关关系。这说明预算松弛确实与预算参与、预算强调、信息不对称相关，且它们的程度越高，预算松弛的程度也越高。另外，从表4中也发现这些解释变量如预算参与、预算强调、信息不对称之间也存在一定的相关性，这说明某个解释变量（如预算参与）与预算松弛之间的关系还受到其它解释变量（如预算强调、信息不对称）的影响，为剔除这种影响，对这些变量进行偏相关性检验，检验结果见表5。

从表5中的偏相关系数可以看出，预算参与在预算强调和信息不对称的条件下，与预算松弛的相关系数为0.782，在信息不对称的条件下，与预算松弛的相关系数为0.701，在预算强调的条件下，与预算松弛的相关系数为0.653，在无任何预算强调、信息不对称的条件下，与预算松弛的相关系数为0.626。说明单纯的预算参与和预算松弛呈现出显著的相关性，在加入预算强调和信息不对称的情况下，其与预算松弛的相关性更加显著，其中信息不对称的作用大于预算调强的作用。

表5 预算松弛与其影响因素偏相关系数统计表

（3）多元回归的检验。由于预算参与、预算强调与信息不对称三者与预算松弛的关系没有一个达到高度相关的程度，因此预算松弛不是单一因素导致的结果，可能是多因素导致的结果。因此，采用多元回归方程进行检验，其统计结果表6、表7所示。

表6 多元线性回归分析结果（一）（向前筛选策略）

表7 多元线性回归分析结果（二）

从表6中通过向前筛选策略的检验结果可以得出预算参与、预算强调、信息不对称与预算松弛之间的关系。

模型1、模型2、模型3中的预算参与系数标准化回归常数分别0.782、0.707、0.624，对应的P值近均似于0，小于给定的显著性水平0.05，说明回归常数与零有显著差异，被解释变量与解释变量的线性关系显著，即预算松弛与预算参与呈正相关关系，因此命题1得到验证。

模型2、模型3中的预算强调系数标准化回归常数分别0.305、0.281，对应的P值近均似于0，小于给定的显著性水平0.05，说明回归常数与零有显著差异，被解释变量与解释变量的线性关系显著，即预算松弛与预算强调呈正相关关系，因此命题2得到验证。

模型3中的信息不对称标准化回归常数为-0.283，对应的P值近似为0，小于给定的显著性水平0.05，说明回归常数与零有显著差异，被解释变量与解释变量的负线性关系显著，由于在对信息不对称的计量时，赋值越小，则信息不对称程度越严重，因此预算松弛与信息不对称呈显著的关系。从表6回归分析结果可以看出，模型1、模型2、模型3的显著性t检验的概率P值都小于显著性水平0.05，因此三个模型均是可用的。也就是说预算参与、预算参与和预算强调、预算参与和预算强调及信息不对称均能够独立解释预算松弛，只是程度不同。这与国内学者高严（2009）的研究结论，即“同时考虑预算强调和信息不对称这两个因素时，样本企业的预算参与和预算松弛之间具有显著的正相关关系”有所不同。

从表7回归分析结果可以看出，在模型1中，调整的可积系数R2为0.607，说明预算参与能够解释预算松弛变化的60.7%，模型2调整的可积系数R2为0.692，说明在预算参与、预算强调的共同作用下，两者联合能够解释预算松弛变化的69.2%，模型3调整的可积系数R2高达0.763，说明在预算参与、预算强调、信息不对称的共同作用下，对预算松弛的影响为76.3%。

（四）A 燃气集团预算松弛的改进对策 基于以上分析，笔者认为A燃气集团在实施全面预算管理过程中产生了预算松弛行为，这种行为发生于预算管理过程中的各个环节，导致预算松弛的原因从制度上来说是预算参与及业绩评价与激励措施，预算松弛的内因是参与主体对利益的追求，信息不对称是产生预算松弛的外因，这些因素最终导致预算松弛的产生。从唯物辩证法角度来看，对预算松弛的治理措施必须与其产生的原因相对应。结合A燃气集团公司的实际情况，消除或减轻预算松弛对A燃气集团公司的影响可以从制度上、内因及外因采取相应措施。

（1）实行能够改善预算松弛程度的预算参与制度。预算参与是预算松弛产生的制度基础，为消除或减轻预算松弛要从预算参与制度上着手。首先，预算参与的人员结构应多元化。A燃气集团以往的预算管理过程中，预算参与人员主要包括两个层面，即预算管理委员会与实体公司，但这两个层面没有互相渗透，分别代表着委托人与代理人，两方的利益是对立的。为解决这一问题，必须将这两个层面的人员结构实行多元化，在每年预算编制期间，预算委员会成员不仅来自A燃气集团总部，也来自实体公司及其政府主管部门。这样做既可以削弱预算参与主体通过制造预算松弛来获得切身利益的机会，又可以削弱信息不对称对预算松弛带来的不利影响。其次，引导预算参与人员提供真实有效的预算信息。信息不对称是产生预算松弛重要的因素，实体公司各级经理人员与员工为了自身利益，提供不真实或多次加工的信息，为了消除或减轻这种现象，A燃气集团公司应制定严格的信息奖惩制度，对在预算管理过程中提供虚假信息者给予严厉处罚，对检举、揭发虚假信息有功人员进行嘉奖并优先考虑晋级加薪。这样在制度上引导预算参与人员提供真实有效的预算信息，以消除或减轻预算松弛带来的不利影响。

（2）科学制订预算目标。A燃气集团公司将全面预算管理做为企业管理的重要手段，以此来实现企业的战略目标和资源配置，代表集团利益的预算委员会与代表员工的预算参与主体，通过预算目标的完成来实现各自的利益，可以说预算目标的设置是否合理，是关系到企业战略目标能否顺利实现与资源是否合理配置的重要因素。预算目标定得过高，代理人经过努力仍无法完成会严重挫伤其工作积极性，预算指标定得过低，代理人不须经过努力就能完成任务则会严重浪费公司资源。在这种情况下，科学地制定预算目标成为A燃气集团急需解决的问题。目前，国内外学者对科学制订预算目标进行了深入地研究，也取得了丰硕的成果，这其中首推胡祖光（2000年）提出的“HU”理论即“联合基数法”，“联合基数法”被认为是解决预算松弛的最有效量化方法之一。根据其理论，终审预算目标由上下级所定预算目标的权数确定，下级所报数小于终审预算目标将受罚，下级所报数多于终审预算目标将不予奖励。下级实际完成预算目标大于终审预算目标则加以奖励。“各报基数，权数对半，超额奖七，少报罚五，多报不奖”就是“联合基数法”的基本思想。根据“HU”理论，A燃气集团公司在确定预算目标时，可采取以下具体措施。首先，每财年的预算指标由集团总部与实体公司各自上报基数，集团要求基数C，与实体公司自报基数S，确定实际预算目标数O，其中O为两者权数相等的加权平均数。其次，确定超额完成预算指标奖励系数与少报预算指标的惩罚系数，如对于年终超额完成预算指标的，其超额部分的70%做为奖励基数P，对于少报预算指标的，其少报部分的50%做为惩罚基数Q，对于多报预算指标的，其多报部分不奖也不罚。最后，根据年终实际完成预算指标计算其奖励基数BAP。为便于说明问题，可将实际工作中可能出现的各种情况以表8的形式形象地表现出来。

表8 A 燃气集团实体公司预算目标完成奖励计算表

在实际工作中应用“联合基数法”时，要注意超额完成奖励系数p，少报任务惩罚率数q，实体公司上报数权数与超额完成奖励系数乘积sp，必须满足p＞q＞sp。

从表8中可以发现，对于实体公司少报预算指标的情形，如模型1、模型2，均由于少报预算指标受到惩罚，其最终的实际奖励基数BAP均小于实际完成的预算指标数A，且少报越多实际奖励基数就越少。而对于实体公司多报预算指标的情形，如模型4、模型5，均由于多报预算指标使得预算目标数O较大，尽管其实际奖励基数BAP与实际完成数A相等，但最终还是没有完成预算目标任务，且多报越多完成任务的比例就越小。而对于如实上报预算指标的模型3，其实际奖励基数BAP与实际完成数A不仅相等，而且完成了任务，是最为理想的状态。

联合基数法表明，A燃气集团实体公司只有实事求是地上报经过努力能完成的预算指标，实体公司才能实现自身利益与完成目标任务的目的，对于集团公司总部来说，实行联合基数法引导实体公司如实上报预算指标，对于整个集团资源配置的有效性和战略决策的科学性也能起到较大的作用。

（3）建立较为完善的业绩评价机制及激励机制。A燃气集团公司目前实施的全面预算管理，其激励机制过于注重财务指标的完成，导致实体公司为了切身利益制造预算松弛，在业绩评价方面，采用单一和传统的以预算指标完成与否来评价实体公司的工作业绩及对员工的晋升加级，这些措施导致实体公司及员工的短期行为，不利于整个集团公司的长远发展及战略规划和核心竞争力的提升。目前，国内外许多学者对于企业业绩评价和激励机制在原有传统方法的基础上进行了完善和补充，取得了一系列的研究成果，其中以美国学者卡普兰的“平衡计分卡”最具代表性。A燃气集团对实体公司的各级经理人员和员工的考核和评价，要在集团总部的战略框架下，结合实际情况，按照“平衡计分卡”的原理，对各级经理人员和员工进行财务、过程、客户与市场、培训与成长等多环节进行考核，有效地减轻或消除由于业绩评价机制和激励机制不完善带来的预算松弛问题。

（4）完善信息资料收集渠道。信息是企业决策和管理的基础，也是企业产生预算松弛的外因。A燃气集团公司应充分认识到信息的作用，完善信息资料收集渠道和相关制度，从制度上保证决策和管理信息的真实性。首先，建立信息收集与管理机构。A燃气集团公司为保证决策与管理拥有足够真实的信息，应该建立信息收集与管理机构，负责信息的收集和管理，在信息收集方面，主要包括以下方面的信息，一是政策方面的信息，如房地产政策与市场信息，财政、税收、能源、物价政策，国家燃气管网与终端信息，气源气价信息等；二是行业信息，如行业竞争对手信息、行业产品及其相关信息；三是地区经济发展水平及状况方面的信息，如房地产发展状况、潜在客户、消费习惯等；四是实体公司的信息，如员工信息、市场信息等。其次，加强内部审计与监督，保证信息的完整性和真实性。A燃气集团为获取决策与管理所需的信息，除通过各种渠道收集各种信息外，还要保证这些信息的真实性和完整性。要充分发挥审计的监督作用，对实体公司生产经营加强内部审计，对其提供的信息与数据进行审查，若发现虚假和不真实情况，要对相关机构和人员进行处罚，对于举报虚假信息的有关人员给予奖励，这样才能从制度上保证获取的信息真实可靠，制造预算松弛的空间变得越来越小。

（5）针对实体公司的特点采取相应的措施。基于A燃气集团公司实体公司众多，不同的实体公司由于各种原因，其所处的产品周期、市场状况、地域等也有所区别，要根据实际情况采取不同的预算松弛改进措施。如对处于建设期和成长期的实体公司，出于加快工程建设步伐、迅速开发市场和信息不对称程度较高等因素考虑，可实施程度较高的预算参与方式，以充分激励实体公司的积极性。对处于成熟期的实体公司，应最大限度地利用各种资源，为集团公司创造价值，利用信息不对称程度较低这一特点，实行较低程度的预算参与。

五、结论

预算松弛做为企业全面预算管理过程中出现的一种副作用，是各种内外因素共同作用的结果。本文以A燃气集团公司全面预算管理过程中的预算松弛为研究对象，对预算松弛的成因进行了理论分析，并运用实证检验的方法对产生预算松弛的因素进行了实证检验。在理论分析与实证检验的基础上，对A燃气集团公司改善预算松弛提供了解决办法，即实行能够改善预算松弛程度的预算参与制度，科学地制订预算目标，建立较为完善的业绩评价机制及激励机制，完善信息资料收集渠道。

［1］ 于增彪：《我国集团公司预算管理——运行体系的新模式中原油勘探局案例研究》，《会计研究》2001年第8期。

［2］ 蔡剑辉：《预算的职能冲突与协调对策研究》，《会计研究》2009年第12期。

［3］ 郑石桥、王建军：《信息不对称和报酬方案对预算松弛的影响研究》，《会计研究》2008年第5期。

［4］ 张美霞：《预算管理的行为观及其模式》，《财经研究》1999年第3期。

［5］ 张朝宓、卓毅、董伟、葛燕：《预算松弛行为的实验研究》，《管理科学学报》2004年第6期。

［6］ 程明：《预算制定与业绩评价》，《财会通讯》（综合版）2005年第9期。

［7］ 刘运国、刘开颜：《预算管理在企业中的应用研究——来自某外商独资企业的实践》，《财会通讯》（综合版）2006年第2期。

［8］ 何红渠、程惠：《预算松弛的危害、原因及对策》，《财会通讯》（理财版）2006年第5期。

［9］ 周密、曾维林：《预算松弛问题的探讨——从人性假设的视角》，《长沙航空职业技术学院学报》2005年第3期。

［10］ 韩涵：《国有饭店业预算松弛研究：问题与对策》，首都经济贸易大学2009年硕士学位论文。

［11］ 韩立军、韩立龙：《另辟蹊径治理预算松弛》，《对外贸易财会》2006年第11期。

［12］ 曾维林：《关于预算管理准确性问题的思考》，《山东工商学院学报》2005年第10期。

［13］ 李雪雁、丁丽、樊宁：《全面预算中预算松弛问题的研究》，《北方工业大学学报》2006年第9期。

［14］ 黄海梅：《浅谈企业预算松弛管理》，《淮阴工学院学报》2004年第8期。

［15］ 高严、崔红波：《行政单位预算刚性与预算松弛的实证分析——以新疆维吾尔自治区本级行政单位内部调查问卷为基础》，《新疆财经》2009年第5期。

［16］ 高严：《预算松弛成因问题研究—— 一个权变视角》，西南财经大学出版社2009年版。

［17］ Chow C W，Cooper J，Haddad K.The effects of payschemes and ratchets on budgetary slack performance：A multi-period experiment.Accounting：Organizations and Society，1991，16.1：47-60.

［18］ Kenis,I.Effect of budgetary goal characteristics on managerial attitudes and performance.The Accounting review，1979：707-721.

［19］ Mohamed Onsi.Factor Analysis of Behavioral Variables Affecting Budgeting Slacy.The Accounting Review，1973.7.